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Bei der Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft wird das Vermögen der übertragenden Personengesellschaft in die Kapitalgesellschaft i.S.v. § 20 UmwStG eingebracht.[28] Steuerlich liegt ein einlageähnlicher Vorgang vor, bei dem das Betriebsvermögen gegen Gewährung von neuen Anteilen an der Kapitalgesellschaft übertragen wird. Steuerrechtlich wird dieser Vorgang wie eine Veräußerung behandelt.[29] Die übernehmende Gesellschaft hat das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG), wobei auch hier auf Antrag ein Ansatz mit Buch- oder Zwischenwerten möglich ist. Ein Einbringungs- oder Veräußerungsgewinn kann nur entstehen, wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft die übertragenen Wirtschaftsgüter nicht mit dem Buchwert bilanziert, sondern zu gemeinen Werten oder zum Zwischenwert. Der Gewinn ergibt sich dann aus der Differenz zwischen dem Veräußerungspreis[30] abzüglich der Einbringungskosten und dem Buchwert des übertragenden Betriebsvermögens. Der Einbringungsgewinn ist von dem einbringenden Einzel- oder Mitunternehmer zu versteuern.[31]
2. Spaltung
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Hat ein Unternehmen mehrere Geschäftsgegenstände, die voneinander unabhängig sind, soll häufig nur der Verkauf eines Betriebsteils oder eines Unternehmensbereichs erfolgen und das restliche Unternehmen fortgeführt werden. In diesem Fall bietet sich eine Spaltung des Unternehmens an, um den zu veräußernden Teil aus dem Gesamtunternehmen herauszulösen. Die Spaltung führt zur Teilung der Aktivitäten eines Unternehmens in neue unternehmerische Einheiten.[32]
2.1 Arten der Spaltung
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Das Umwandlungsgesetz unterscheidet zwischen drei Arten der Spaltung:
| – | Aufspaltung (§ 123 Abs. 1 UmwG), |
| – | Abspaltung (§ 123 Abs. 2 UmwG) und |
| – | Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 UmwG). |
Jede dieser drei Spaltungsarten kann im Wege der Aufnahme oder der Neugründung durchgeführt werden. Zulässig sind auch Kombinationen aus einer Spaltung zur Aufnahme und zur Neugründung. Als übertragende, übernehmende oder neue Rechtsträger kommen Personenhandelsgesellschaften und Kapitalgesellschaften in Betracht. Für dieses Buch relevant sind insbesondere die Spaltungen unter Beteiligung der GmbH als übernehmender oder neuer Rechtsträger.
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Bei der Aufspaltung wird das gesamte Vermögen eines Rechtsträgers im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf mindestens zwei übernehmende Rechtsträger übertragen. Die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers erhalten als Gegenleistung Geschäftsanteile an der übernehmenden GmbH. Die Aufspaltung führt zum Erlöschen des übertragenden Rechtsträgers ohne Abwicklung.[33]
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Bei der Abspaltung bleibt der sich spaltende übertragende Rechtsträger bestehen. Nur ein Teil seines Vermögens wird im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf einen oder mehrere bestehende oder neu gegründete Rechtsträger übertragen.[34] Auch hier erhalten die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers Geschäftsanteile an der übernehmenden GmbH zum Ausgleich für die Teilvermögensübertragung.[35]
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Die Ausgliederung entspricht im Wesentlichen der Abspaltung. Während bei der Abspaltung den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers als Gegenleistung Geschäftsanteile an der übernehmenden GmbH gewährt werden, erhält jedoch bei der Ausgliederung der übertragende Rechtsträger selbst diese Beteiligungsrechte.
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Die Spaltung bewirkt eine Realteilung einer Gesellschaft und stellt insofern das Gegenstück zur Verschmelzung dar.[36] Das Recht der Verschmelzung ist mit wenigen Ausnahmen anzuwenden.[37]
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Der Spaltungsvertrag muss die genaue Bezeichnung und Aufteilung der auf die übernehmende GmbH zu übertragenden Gegenstände des Aktiv- und Passivvermögens enthalten.[38] Insbesondere ist anzugeben, welche Betriebe oder Betriebsteile den jeweiligen Rechtsträgern zugeordnet werden (§ 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG). Der notwendige Inhalt des Spaltungsvertrages ist in §§ 126, 125 UmwG i.V.m. §§ 46, 29 GmbHG geregelt.
196
Der Spaltungsvertrag ist zustimmungspflichtig und muss gem. §§ 125 i.V.m. 6 UmwG notariell beurkundet werden. Die Vertretungsorgane jedes an der Spaltung beteiligten Rechtsträgers haben einen Spaltungsbericht zu erstellen (§ 127 UmwG), sofern nicht die Anteilsinhaber aller beteiligten Rechtsträger hierauf verzichten. Eine Spaltungsprüfung hat zu erfolgen, wenn die rechtsformspezifischen Regelungen dies vorsehen.[39] Für die Ausgliederung entfällt die Prüfungspflicht (§ 125 S. 2 UmwG).
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Ebenso wie die Verschmelzung ist die Spaltung durch die Vertretungsorgane der beteiligten Rechtsträger zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden. Die der Anmeldung beizufügenden Erklärungen und Unterlagen entsprechen denjenigen der Verschmelzung.[40]
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Bei einer Spaltung zur Neugründung tritt an die Stelle des Spaltungs- und Übernahmevertrages der Spaltungsplan. Denn da die aufnehmende GmbH erst durch Spaltung gegründet wird, fehlt es an einem Partner für einen Vertrag. Der Spaltungsplan muss die Satzung der neuen GmbH enthalten.[41]
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Die Anmeldung zum Handelsregister erfolgt durch das Vertretungsorgan des übertragenden Rechtsträgers, da der neue Rechtsträger – die GmbH – erst durch Wirksamwerden der Spaltung entsteht (§ 137 Abs. 1 UmwG). Zur Eintragung angemeldet wird dabei nicht die Spaltung, sondern die neue GmbH. Dabei ist unter Angabe der Art der Spaltung darauf hinzuweisen, dass die Neugründung im Wege der Spaltung erfolgt ist.[42]
2.2 Umwandlungssteuergesetz
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Für die verschiedenen Arten der Spaltung gelten die in der folgenden Tabelle dargestellten Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes:
| Art | von | in/auf | UmwStG |
| Aufspaltung | Körperschaft | Körperschaft | § 15 i.V.m. §§ 11–13 |
| Personengesellschaft | Kapitalgesellschaft | §§ 20 ff. | |
| Abspaltung | |||
| Körperschaft | Körperschaft | § 15 i.V.m. §§ 11–13 | |
| Personengesellschaft | Kapitalgesellschaft |
8. Teil
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