Handelt es sich bei dem zu verkaufenden Unternehmen um eine ausländische Gesellschaft, kann ein erhebliches Interesse daran bestehen, diese zunächst in eine Gesellschaftsform nach deutschem Recht „umzuwandeln“, um das Unternehmen in Deutschland leichter veräußern zu können. Für einen Käufer ist der Erwerb einer ausländischen Gesellschaft oftmals nicht von Interesse, da hiermit regelmäßig erheblicher Verwaltungsaufwand und Beratungsbedarf in rechtlicher und steuerlicher Hinsicht verbunden sind.
176
Die Umstrukturierung kann in der Form erfolgen, dass die ausländische Gesellschaft grenzüberschreitend gem. §§ 122a ff. UmwG auf eine deutsche GmbH verschmolzen wird.[16] Voraussetzung hierfür ist, dass die ausländische Gesellschaft dem Recht eines anderen Mitgliedsstaates der Europäischen Union oder eines anderen Vertragsstaates des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum unterliegt (§ 122a Abs. 1 UmwG). Nicht erfasst sind transnationale Verschmelzungen mit Gesellschaften aus Drittstaaten.[17] Zu berücksichtigen ist das Vierte Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes,[18] welches sich als Auswuchs des drohenden Brexits versteht und die in § 122a ff. UmwG normierten Regelungen zu grenzüberschreitenden Verschmelzungen maßgeblich erweitert hat.
177
Bisher bestand in Deutschland die Möglichkeit einer grenzüberschreitenden Verschmelzung nur für Kapitalgesellschaften. Mit den Ergänzungen in §§ 122a Abs. 2 S. 2, 122b Abs. 1 Nr. 2 UmwG wurden Personengesellschaften i. S. d. § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG (OHG und KG, mit nicht mehr als 500 Arbeitnehmern) nun mit in den Kreis beteiligungsfähiger Gesellschaften aufgenommen.[19] Obwohl die Gesetzesbegründung dieser Neuregelungen sich auf UK-Gesellschaften bezieht und sich möglichen, durch einen Brexit verursachte, Rechtsunsicherheiten widmet, ist das Gesetz nicht nur auf solche Fälle beschränkt. Vielmehr sind auch Verschmelzungen aller ausländischen (solange es sich um eine Gesellschaft eines Mitgliedsstaates oder EWR-Vertragsstaates handelt) Gesellschaften auf eine deutsche Personengesellschaft möglich.[20]
178
Mit § 122m UmwG wurde jedoch auch eine neue Norm geschaffen, die sich ausschließlich auf UK-Gesellschaften bezieht: eine übertragende UK-Gesellschaft soll auch dann noch auf eine übernehmende oder neue Gesellschaft deutschen Rechts verschmolzen werden können, wenn sie im Brexit-Fall eigentlich bereits aus dem Anwendungsbereich der Verschmelzungsrichtlinie gefallen ist.
179
Voraussetzung dafür ist, dass
(1) der Verschmelzungsplan vor dem Ausscheiden der UK aus der EU oder dem Ablauf eines Übergangszeitraums notariell beurkundet wurde und
(2) die Verschmelzung unverzüglich, spätestens aber zwei Jahre nach diesem Zeitpunkt mit den erforderlichen Unterlagen zur Eintragung im Register angemeldet wird.
180
Dadurch soll sichergestellt werden, dass UK-Gesellschaften eine Verschmelzungsmöglichkeit in Deutschland eröffnet wird, obwohl sie sich durch einen möglichen Brexit nicht mehr auf die europarechtliche Niederlassungsfreiheit berufen können und als Drittstaat nicht zu dem Beteiligtenkreis i. S. d. § 122a UmwG ff. gehören.
181
Gem. § 122c Abs. 2 Nr. 13 UmwG muss im Falle einer Verschmelzung unter Beteiligung einer deutschen Personenhandelsgesellschaft (als aufnehmende Gesellschaft) der Verschmelzungsplan angeben, ob bei dem jeweiligen übertragenen Rechtsträger in der aufnehmenden oder neuen Gesellschaft die Stellung eines persönlich haftenden Gesellschafters oder eines Kommanditisten gewährt wird. Ebenfalls muss der Verschmelzungsplan den festgesetzten Betrag der Einlage jedes Gesellschafters enthalten.
1.3 Umwandlungssteuergesetz
182
Die steuerlichen Auswirkungen bei einer Verschmelzung mit einer GmbH als übernehmendem bzw. neu gegründetem Rechtsträger richten sich nach den folgenden Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes.[21]
| von | in/auf | UmwStG |
| Körperschaft | Körperschaft | §§ 11–13 |
| Personengesellschaft | Körperschaft | §§ 20 ff. |
Sie sind grundsätzlich für die Ebene des übertragenden Rechtsträgers, des übernehmenden Rechtsträgers und des Anteilseigners zu überprüfen.
1.4 Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine GmbH
183
Mit der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister erlischt die übertragende Kapitalgesellschaft. Für diese ist eine Schlussbesteuerung durchzuführen, für die der steuerliche Übertragungsstichtag (§ 2 UmwStG) maßgeblich ist.[22] Die übergehenden Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener oder selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, sind in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft mit dem gemeinen Wert[23] anzusetzen (§ 11 Abs. 1 UmwStG). Abweichend hiervon können sie auf Antrag mit dem Buchwert oder dem Zwischenwert angesetzt werden, sofern die Voraussetzungen von § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1–3 UmwStG gegeben sind. Danach ist eine Fortführung der Buchwerte zulässig, wenn sichergestellt ist, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden GmbH später einer Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen, das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht.
184
Sind diese Voraussetzungen kumulativ erfüllt, hat der übertragende Rechtsträger die Möglichkeit, das Betriebsvermögen in seiner steuerlichen Schlussbilanz entweder mit Buchwerten, mit Zwischenwerten oder mit gemeinen Werten anzusetzen.[24] Der Antrag hierfür ist bei dem für die Ertragsbesteuerung der übertragenden Körperschaft nach § 20 AO zuständigen Finanzamt zu stellen.[25] Entscheidet sich der übertragende Rechtsträger für einen Ansatz zu Buchwerten, entsteht kein Übertragungsgewinn und die Verschmelzung ist insoweit steuerneutral.[26]
185
Wird ein Ansatz zu Buchwerten nicht gewählt, so entsteht (z.B. durch Aufdeckung von stillen Reserven) ein Übertragungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen dem gemeinen Wert bzw. Zwischenwert und dem Buchwert abzüglich der Verschmelzungskosten. Dieser Übertragungsgewinn unterliegt bei dem übertragenden Rechtsträger in voller Höhe der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer.[27]
186
Der übernehmende Rechtsträger ist nach § 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG an die Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers gebunden. Bei der übernehmenden GmbH entsteht ein steuerfreier Übernahmegewinn oder ein Verlust aus der Differenz zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Gesellschaft und dem Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter (§ 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG).
187
Gegenüber den Anteilseignern gelten die Anteile an der übertragenden Gesellschaft als zum gemeinen Wert veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile an der übernehmenden GmbH mit diesem Wert angeschafft (§ 13 Abs. 1 UmwStG). Sie können unter den Voraussetzungen von § 13 Abs. 2 UmwStG beantragen, dass die Anteile an der übernehmenden Körperschaft mit dem Buchwert der übertragenden Körperschaft anzusetzen sind, so dass der