Die folgende Erläuterung zur Herleitung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung dient dem Verständnis dafür, dass sich für die Behandlung eines bestimmten Geschäftsvorgangs in der handels- oder steuerrechtlichen Rechnungslegung häufig keine eindeutige Aussage ableiten lässt. Es soll deutlich werden, weshalb ein Interpretationsspielraum unvermeidlich ist und dass sich bei einer Veränderung der Anforderungen an die Rechnungslegung der Inhalt der GoB ebenfalls ändert.
Für die Konkretisierung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung stehen prinzipiell drei Vorgehensweisen zur Verfügung. Entscheidend ist die teleologische Ermittlung. Die ausschließliche Anwendung der induktiven oder der deduktiven Ermittlung ist abzulehnen.
57
(2) Induktive Ermittlung: Bei der induktiven Ermittlung bestimmt sich der Inhalt der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung aus dem Handelsbrauch und der Verkehrsanschauung „ehrenwerter“ Kaufleute. Es wird allerdings nicht ausschließlich darauf abgestellt, wie in der Praxis tatsächlich bilanziert wird (deskriptive Vorgehensweise), sondern vielmehr darauf, wie ordentliche und ehrenwerte Kaufleute bilanzieren sollten (normativer Ansatz). Eine unmittelbare Übernahme der Bilanzierungspraxis scheidet aus, weil ansonsten die Kaufleute zu Richtern über sich selbst werden würden: Die zur Rechenschaftslegung verpflichteten Personen würden sich die Maßstäbe selbst setzen.
Die induktive Methode ist aus mehreren Gründen problematisch: (1) Es lassen sich keine konkreten Kriterien dafür finden, wer als „ehrenwerter“ Kaufmann gilt und in welcher Weise er sich von einem „unehrenwerten“ Kaufmann unterscheidet. (2) Auch ordentliche und ehrenwerte Kaufleute stellen nur eine Partei des sich in der handelsrechtlichen Rechnungslegung widerspiegelnden Interessenkonflikts zwischen Eigentümern, Managern und Gläubigern dar. Wenn diejenigen, die die Handelsbilanz aufstellen, den Inhalt der GoB selbst bestimmen können, werden deren Interessen im Vergleich zu den Interessen der anderen Jahresabschlussadressaten stärker gewichtet. (3) Neuartige und strittige Bilanzierungsfragen bleiben so lange unbeantwortet, bis sich in der Praxis eine einheitliche Handhabung herausgebildet hat. Damit wird eine Weiterentwicklung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung erschwert. (4) Die induktive Methode ist mit dem Fiskalzweck der steuerlichen Gewinnermittlung und dem Grundsatz der Rechtssicherheit nicht vereinbar. Da auch ehrenwerte Kaufleute ihre eigenen Ziele verfolgen, werden sie die GoB so interpretieren, dass die Belastung der erzielten Erfolge möglichst niedrig gehalten bzw so weit wie möglich in die Zukunft verlagert wird. Dies würde zu einer Ungleichbehandlung zwischen den Einkünften aus Gewerbebetrieb und den anderen Einkunftsarten und damit zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung führen.
58
(3) Deduktive Ermittlung: Bei der deduktiven Vorgehensweise werden die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung aus den Zielen der Rechnungslegung abgeleitet. Dieser Weg ist insofern nicht hilfreich, als sich aus dem Gesetz kein eindeutiger Zielplan ableiten lässt und auch keine einheitliche Auffassung darüber besteht, in welchem Verhältnis die mit der externen Rechnungslegung verfolgten Ziele zueinander stehen. Damit fehlen allgemein anerkannte Oberprinzipien, aus denen die einzelnen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung abgeleitet werden können. Bezogen auf die Ziele, bei denen sich eine einheitliche Meinung herausgebildet hat (Dokumentations–, Informations- und Zahlungsbemessungsfunktion), ergibt sich die Schwierigkeit, dass diese zu allgemein sind, um als konkrete Leitlinie zur Lösung spezieller Bilanzierungs- und Bewertungsfragen zu dienen.
59
(4) Teleologische Ermittlung: Ausgangspunkt der teleologischen Methode ist die Charakterisierung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung als unbestimmten Rechtsbegriff, dessen Inhalt nach den üblichen Auslegungsregeln der Rechtswissenschaft zu bestimmen ist. Bei der Interpretation der gesetzlichen Vorschriften sind heranzuziehen:
| – | der Wortlaut und Wortsinn der handelsrechtlichen Normen, wobei auf den allgemeinen Sprachgebrauch und die fachspezifische Terminologie zurückzugreifen ist, |
| – | die Bedeutungszusammenhänge der einzelnen Vorschriften, dh die systematische Stellung im Gesetz sowie das Verhältnis zur Einblicksforderung (Grundsatz des True and Fair View) und zu anderen Einzelregelungen, |
| – | die Entstehungsgeschichte des Gesetzes, |
| – | der Wille des Gesetzgebers, wie er in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck kommt, |
| – | die Prioritätsregeln, nach denen höherrangige Rechtsnormen (insbesondere die Verfassung) den für die handelsrechtliche Rechnungslegung relevanten (einfachen) Gesetzen vorgehen. |
Das Problem bei der Interpretation des unbestimmten Rechtsbegriffs „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“ liegt darin, dass die heranzuziehenden Rechtsmaterialien zu unbestimmt sind, um damit ein eindeutiges, allgemein anerkanntes und geschlossenes System zu entwickeln. Obwohl die teleologische Auslegung des Begriffs der GoB nicht zu intersubjektiv eindeutigen Ergebnissen führt, muss deren Inhalt konkretisiert werden, um die handels- und steuerrechtliche Rechnungslegung in Übereinstimmung mit den gesetzlichen Vorschriften gestalten zu können. Anhaltspunkte für diesen von jedem Rechtsanwender vorzunehmenden (subjektiven) Auslegungsprozess bilden sein Vorverständnis über den Inhalt der handelsrechtlichen Rechnungslegung sowie seine Wertentscheidungen hinsichtlich des Inhalts der einzelnen Rechtsquellen sowie des Verhältnisses zwischen sich widersprechenden Interpretationsquellen.
60
Zur Konkretisierung des Inhalts der GoB sind zahlreiche, sehr unterschiedliche Quellen auszuwerten:
| – | Gesetze (insbesondere Handelsgesetzbuch und Einkommensteuergesetz) und die dazugehörenden Gesetzesmaterialien einschließlich der Rechtsmaterialien zum europäischen Bilanzrecht, |
| – | aus betriebswirtschaftlichen Ansätzen abgeleitete Ziele der handels- und steuerrechtlichen Rechnungslegung, |
| – | die Ansichten und praktischen Handhabungen der rechnungslegenden Unternehmen, |
| – | die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs und des Bundesfinanzhofs sowie des Europäischen Gerichtshofs, sofern sie die Bilanzierung und Bewertung betreffen, |
| – | Stellungnahmen von Standes- und Berufsorganisationen, wie dem Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) und dem Deutschen Industrie- und Handelskammertag (DIHK), |
| – | internationale Rechnungslegungsgrundsätze, insbesondere IFRS und US-GAAP, |
| – | die vom Deutschen Standardisierungsrat (DSR) verabschiedeten Deutschen Rechnungslegungs Standards (DRS), |
| – | die Stellungnahmen weiterer an der handels- und steuerrechtlichen Rechnungslegung interessierter Personen in Fachliteratur und auf Fachtagungen. |
Der Rechtsanwender hat die verschiedenen Informationsmaterialien so lange auszuwerten, bis er – zumindest aus seiner Sicht – zu einem eindeutigen Ergebnis kommt.
Die teleologische Ermittlung der GoB lässt sich durch drei Merkmale kennzeichnen:
| – |
Bei der Ableitung des Inhalts
|