Siehe hierzu auch BFH vom 24.11.1970, BStBl. 1971 II, S. 157; BFH vom 4.12.1970, BStBl. 1971 II, S. 165.
Zu Einzelheiten siehe BMF-Schreiben vom 15.1.1976, BStBl. 1976 I, S. 66. Siehe auch Maus, SteuerStud 2009, S. 364.
Vgl BFH vom 11.6.1997, BStBl. 1997 II, S. 774.
Darüber hinaus ist bei Betriebsvorrichtungen zum Teil die geometrisch-degressive Abschreibung zulässig, so zB bei Erwerb in den Jahren 2009 und 2010 (§ 7 Abs. 2, 3 EStG).
Auf diese Umsatzsteuerbefreiung kann unter bestimmten Voraussetzungen verzichtet werden. Zur Umsatzsteueroption nach § 9 UStG siehe Band I, Rn. 776 ff.
Vgl Tz. 2 der Abgrenzungsrichtlinie iVm BFH vom 15.6.2005, BStBl. 2005 II, S. 688; BFH vom 24.5.2007, BStBl. 2008 II, S. 12; BFH vom 23.9.2008, BStBl. 2009 II, S. 986.
Siehe auch BFH vom 10.10.1990, BStBl. 1991 II, S. 59.
4. Einteilung der Wirtschaftsgüter entsprechend ihrer steuerlichen Relevanz
178
Aktive Wirtschaftsgüter lassen sich nach vier Kriterien unterteilen:
| – | Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, |
| – | materielle Wirtschaftsgüter, nominalgüterliche Wirtschaftsgüter (finanzielle Vermögenswerte) und immaterielle Wirtschaftsgüter, |
| – | abnutzbare und nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter, |
| – | bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter. |
Diese Unterscheidungen sind sowohl für den handelsrechtlichen Jahresabschluss als auch für die steuerliche Gewinnermittlung von Bedeutung. Sie werden vorgestellt, weil in zahlreichen handels- und steuerrechtlichen Vorschriften (insbesondere Ansatz dem Grunde nach, Verrechnung der Absetzung für Abnutzung, außerplanmäßige Abschreibungen, Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen und Investitionszulagen) für die einzelnen Gruppen unterschiedliche Regelungen gelten. Bei der Anwendung von Normen, die sich auf die Handels- oder Steuerbilanz beziehen, ist also immer darauf zu achten, ob diese für alle Wirtschaftsgüter gelten oder ob sie sich nur auf einen bestimmten Kreis von Wirtschaftsgütern beziehen.
Die Begriffe werden im Folgenden isoliert erläutert. Bei der praktischen Anwendung sind zum Teil mehrere Abgrenzungskriterien nebeneinander zu beachten.
a) Abgrenzung zwischen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens
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(1) Einteilungskriterien: Im Anlagevermögen sind nur die Wirtschaftsgüter auszuweisen, die dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB, R 6.1 Abs. 1 EStR). Aus der für die Handelsbilanz von Kapitalgesellschaften geltenden Gliederungsvorschrift geht hervor, dass sich das Anlagevermögen aus folgenden Wirtschaftsgütern zusammensetzt (§ 266 Abs. 2 HGB):
| – | immaterielle Vermögenswerte, insbesondere gewerbliche Schutzrechte, Konzessionen, Lizenzen und der Geschäfts- oder Firmenwert, |
| – | Sachanlagen, wie Grundstücke, technische Anlagen und Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung, sowie |
| – | Finanzanlagen, zB Anteile und Ausleihungen an verbundene Unternehmen, Beteiligungen und Wertpapiere des Anlagevermögens. |
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Die Abgrenzung zwischen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens wird anhand der beiden Kriterien Zweckbestimmung („dem Geschäftsbetrieb dienen“) und Bindungsdauer („dauernd“) getroffen. Das größere Gewicht kommt der Zweckbestimmung zu, dh in welcher Weise das Wirtschaftsgut im Unternehmen eingesetzt werden soll.[1] Das zweite Kriterium „Bindungsdauer“ ist insbesondere bei der Einordnung von Finanzanlagen relevant. Bei Wertpapieren und Ausleihungen stellt die Laufzeit ein wichtiges Indiz für die Art des Bilanzausweises dar. Üblicherweise erfolgt dann eine Zuordnung zum Anlagevermögen, wenn die ursprüngliche Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt.
Beispiele:
Ein Grundstück, das mit den Produktionsstätten des Unternehmens bebaut ist, gehört zum Anlagevermögen. Ein Grundstück, das in absehbarer Zeit verkauft werden soll, kann nicht dem Anlagevermögen zugeordnet werden. Dies gilt auch dann, wenn das Grundstück aufgrund der Marktlage längere Zeit nicht veräußert werden kann.
Ein Personenkraftwagen ist auch dann im Anlagevermögen zu bilanzieren, wenn er kurz nach dem Erwerb aufgrund eines Unfalls aus dem Unternehmen ausscheidet. Die Verhinderung der ursprünglich beabsichtigten Nutzung durch äußere Umstände führt zu keiner Änderung der Zuordnung.
Vorführwagen eines Kraftfahrzeughändlers oder Musterküchen werden zwar regelmäßig nach einiger Zeit verkauft. Während ihrer Zugehörigkeit zum Betrieb dienen sie aber dazu, Kunden zum Kauf von entsprechenden Wirtschaftsgütern zu überzeugen. Sie sind deshalb im Anlagevermögen auszuweisen, weil der Zweckbestimmung eine höhere Bedeutung zukommt als der Bindungsdauer.
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Im Gegensatz zum Anlagevermögen ist das Umlaufvermögen gesetzlich nicht definiert. Der Begriff des Umlaufvermögens kann indirekt durch einen Umkehrschluss aus § 247 Abs. 2 HGB abgeleitet werden. Danach besteht das Umlaufvermögen aus denjenigen Wirtschaftsgütern, die nicht dazu bestimmt sind, dem Betrieb dauernd zu dienen. Dies sind insbesondere Wirtschaftsgüter, die zur Veräußerung, Verarbeitung oder zum Verbrauch angeschafft oder hergestellt worden sind, also zum „Umlauf“ bestimmt sind (R 6.1 Abs. 2 EStR). Typische Beispiele für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind Vorräte (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige und fertige Erzeugnisse), kurzfristige Forderungen (wie Forderungen aus Lieferungen und Leistungen), Wertpapiere, die nur für kurze Zeit im Unternehmen verbleiben sollen, sowie Kassenbestände, Bankguthaben und Scheckbestände (§ 266 Abs. 2 HGB).
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(2) Steuerliche Relevanz: Die Unterscheidung zwischen Anlage- oder Umlaufvermögen ist insofern für die Bilanzierung relevant, als für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in der Handelsbilanz ein Aktivierungswahlrecht (§ 248 Abs. 2 S. 1 HGB) und in der Steuerbilanz ein Ansatzverbot (§ 5 Abs. 2 EStG) besteht. Für selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens gilt dieses Ansatzwahlrecht bzw Aktivierungsverbot nicht (§ 246 Abs. 1 S. 1 HGB, § 5 Abs. 1 S. 1 EStG).
Im Zusammenhang mit der Bewertung ist die Abgrenzung deshalb