En suma, la regla general es que todo desarrollo normativo sobre el tributo se realiza por Ley o Decreto Legislativo. Por tanto, incluso los aranceles y tasas (que constituyen ingresos del Gobierno Nacional) se crean, modifican, derogan y exoneran mediante Ley o Decreto Legislativo. Con relación al tema específico de la determinación de la cuantía de los aranceles y tasas corresponde a la Ley o Decreto Legislativo el establecimiento de las reglas de base.
Entonces: ¿Qué alcance tiene la “regulación” que puede ser desarrollada por el Poder Ejecutivo —vía Decreto Supremo— en materia de aranceles y tasas (que constituyen ingresos del Gobierno Nacional)? Debe entenderse que la referida regulación tiene que ver solamente con las normas de detalle o ajuste respecto de la cuantía de la obligación tributaria, ciertamente respetando las reglas de base que ya han sido establecidas con antelación por la Ley o Decreto Legislativo. Este planteamiento resulta ser el más coherente desde el punto de vista del Derecho Constitucional y Derecho Tributario.
En efecto, en materia de Derecho Constitucional conviene tomar en cuenta que nuestra organización política responde al modelo de Estado democrático de Derecho que se encuentra consagrado en el art. 43 de la Constitución. Además, se debe considerar el principio de reserva de ley que posee mención expresa en el primer párrafo del art. 74 de nuestra Constitución. En virtud de ambas normas constitucionales cabe afirmar que solo la sociedad —democráticamente representada en el Parlamento— puede autorizar la creación de obligaciones tributarias a favor del Estado que van a ser de cargo de los privados. Detrás de estas reglas se encuentra el principio de autoimposición que constituye una de las bases del Derecho Tributario contemporáneo. Por tanto, cuando se trata de aranceles y tasas que constituyen ingresos del Gobierno Nacional la facultad normativa del Poder Ejecutivo vía Decreto Supremo solo puede ser muy restringida, de tal manera que se limita al establecimiento de normas de detalle o ajuste respecto a las cuantías de estas clases de tributos.
Estas apreciaciones se ven corroboradas cuando en el numeral 20 del art. 118 de la Constitución se señala que el Presidente de la República es titular de la atribución de “Regular las tarifas arancelarias”. Es decir que el Presidente de la República puede establecer las normas de detalle o ajuste con relación a la cuantía de los aranceles, mas no se encuentra facultado para crear y estructurar la integridad del arancel.
Por otra parte, en materia de Derecho Tributario es menester tomar en cuenta la parte final de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario en la parte que señala que el Poder Ejecutivo, vía Decreto Supremo, regula la “tarifa” arancelaria y fija la “cuantía” de las tasas (que constituyen ingreso del Gobierno Nacional). De esta manera se detalla con meridiana claridad que la regulación del Poder Ejecutivo en materia de aranceles y tasas (que constituyen ingresos del Gobierno Nacional) se limita únicamente a la generación de normas de detalle o ajuste respecto a las cuantías de estas clases de tributos.
4.4. Gobierno Regional y Gobierno Local
El artículo 74 de la Constitución dispone que los Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales pueden crear, modificar suprimir contribuciones y tasas o establecer exoneraciones. La norma constitucional no señala cuál es el tipo de dispositivo legal que deben utilizar estas entidades de gobierno. Por su parte, el segundo párrafo de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario precisa que los Gobiernos Locales deben recurrir a la Ordenanza para normar contribuciones y tasas. Sin embargo, en la Norma IV no se detalla cuál es el instrumento legal que tienen que utilizar los Gobiernos Regionales para normar sus contribuciones y tasas.
Lo que pasa es que la Constitución vigente data de 1993 y en esa época todavía no existía la figura del Gobierno Regional. Dentro de este contexto no era posible encontrar en el artículo 74 de la Constitución de 1993 alguna regla sobre la potestad tributaria del Gobierno Regional.
Además, hay que tener en cuenta que mediante la Ley No. 27680 publicada en el diario oficial El Peruano el 7 de marzo del 2002 se introdujo la figura del Gobierno Regional dentro de la estructura del Estado peruano.
Seguidamente, en el año 2003, aparecieron en escena los actuales Gobiernos Regionales. Luego, a través de la Ley No. 28390 publicada en el diario El Peruano el 12 de noviembre del 2004, se procedió con la modificación del texto del artículo 74 de la Constitución de tal manera que los Gobiernos Regionales pasaron a ser titulares de la potestad tributaria para normar sus contribuciones y tasas. Sin embargo, este nuevo texto constitucional no precisó el instrumento normativo que se debía utilizar. Lamentablemente la Norma IV de Título Preliminar del Código Tributario no ha sido actualizada a la luz de la reforma constitucional que acabamos de señalar de tal manera que tampoco especifica el instrumento legal que tienen que utilizar los Gobiernos Regionales para normar sus contribuciones y tasas.
Por nuestra parte consideramos que el instrumento legal bajo examen debe ser la Ordenanza toda vez que de conformidad con el inciso a) del artículo 37 de la Ley No. 27867 que recibe la denominación de Ley Orgánica de Gobiernos Regionales corresponde al Concejo Regional (órgano legislativo del Gobierno Regional) la facultad de dictar Ordenanzas. En este punto, es importante tomar en cuenta que de conformidad con el art. 15 de la Ley No. 27867 el Concejo Regional es el órgano que se encarga de la regulación de las finanzas del Gobierno Regional de tal manera que tiene competencia normativa en materia de los ingresos tributarios tales como las contribuciones y tasas.
5. PRINCIPIOS TRIBUTARIOS
Vamos a examinar los principios tributarios de nivel constitucional muchos de los cuales se encuentran expresamente previstos en el primer párrafo del artículo 74 de la Constitución.
5.1. Principio de reserva de ley
Ya hemos visto que —de conformidad con el art. 74 de la Constitución— por regla general corresponde a la ley formal u otra fuente del Derecho de rango similar (Decreto Legislativo, Ordenanza Regional u Ordenanza Municipal) la creación y estructuración del tributo.
Es importante advertir que el literal a) de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario desarrolla este principio señalando que por Ley o Decreto Legislativo se puede establecer el hecho que es capaz de generar el nacimiento de la obligación tributaria y los elementos de la obligación tributaria: acreedor, deudor, base para el cálculo de la cuantía y la alícuota (porcentaje).
Por tanto, constituye materia reservada a la ley (formal o sustancial) la creación y estructuración inicial del tributo. Este es el contenido fundamental del denominado principio de reserva de ley.
Ahora bien, la creación del tributo viene a ser un acto fundacional que debe ser entendido en términos absolutos. Este acto es único e instantáneo. En este sentido antes del acto fundacional (antes de la ley) no existe el tributo. En cambio, después del acto fundacional (ley) existe el tributo con total integridad. Desde esta perspectiva es importante volver a destacar que el principio de reserva de ley debe ser entendido en sentido absoluto. El efecto práctico es que la creación del tributo constituye una materia que se encuentra reservada a la ley de modo exclusivo y excluyente, de tal manera que el acto fundacional del tributo nunca puede estar a cargo del reglamento o cualquier otra norma infralegal.
Cuestión distinta es la estructuración del tributo. Sobre el particular la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente No. 0042-2004-AI/TC ha precisado que el principio de reserva de ley tiene que ser entendido más bien en sentido relativo, esto es que las normas que se encuentran en la ley inicial establecen las reglas básicas de los siguientes puntos: a) hecho que es capaz de generar el nacimiento de la obligación tributaria, y b) elementos de la obligación tributaria. A su turno las normas que forman parte del reglamento pueden completar los alcances de los preceptos que están contemplados en la ley procediendo con su desarrollo y precisión de contenidos. Desde luego las normas reglamentarias no pueden modificar las normas de base que se encuentran en la ley.
Sin embargo, en la práctica legislativa no siempre queda claro el límite entre la norma legal y la norma reglamentaria. Por ejemplo, el Impuesto General a las Ventas-IGV grava las ventas de mercaderías que realizan las empresas con sus clientes.