Primero, no debe existir una determinada norma dentro de las fuentes del Derecho Tributario. Es decir que cierta regla no tiene presencia en la legislación tributaria.
Segundo, la norma que pertenece a otras ramas del Derecho no puede ser opuesta a las normas tributarias y tampoco puede terminar por desnaturalizar a la norma tributaria.
Por ejemplo, el proceso contencioso administrativo cuenta con ciertas normas en el Código Tributario. Efectivamente entre los arts. 157 y 159 se tiene contemplados algunos aspectos de esta clase de proceso. Las demás normas que resultan aplicables se encuentran en la Ley No. 27584 denominada Ley del Proceso Contencioso Administrativo.
5. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
La fuente del Derecho es aquel medio que tiene la capacidad para introducir principios y normas dentro del sistema jurídico.
En la norma III del Título Preliminar del Código Tributario se establece una relación de las fuentes de nuestro Derecho Tributario. Estas fuentes son tres: legislación, jurisprudencia y doctrina.
5.1. Legislación tributaria
La legislación tributaria es el producto formal de un proceso que tiene que ver con la función normativa del Estado.
En la Norma III se encuentra una serie de dispositivos legales. En primer lugar, el literal a) de la Norma III se refiere a las “disposiciones constitucionales”. Aquí se confunde fuente con norma. La fuente de Derecho es la Constitución. Tema diferente es que la Constitución contiene normas. Entonces la Norma III debió hacer referencia a la Constitución y no a las reglas que esta contiene. Gracias a la Constitución se encuentran positivizados una serie de principios tributarios como el principio de reserva de ley, por ejemplo.
En segundo lugar, el literal b) de la norma III señala a los Tratados Internacionales. Cabe destacar que en las últimas décadas el Estado peruano ha celebrado acuerdos con otros Estados para fijar reglas con el propósito de evitar la doble imposición internacional, es decir que una renta que es obtenida por una persona no tribute en dos países a la vez. Aquí se encuentran los convenios bilaterales suscritos por el Estado peruano con Canadá, Chile, etc. para evitar la doble imposición denominados Convenios sobre Doble Imposición-CDI.
Por otra parte, en materia de cooperación entre las Administraciones Tributarias de distintos Estados para luchar contra la evasión y elusión tributaria, en el año 2018 el Estado peruano ha procedido con la suscripción de un tratado denominado “Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal”.
En tercer lugar, el literal c) de la Norma III hace mención a “las leyes tributarias y las normas de rango equivalente”. Con relación a las leyes tributarias cabe destacar que muy pocas normas legales expedidas por el Parlamento (leyes en sentido formal) regulan la materia tributaria.
Respecto a las “normas de rango equivalente” se vuelve a confundir fuente con normas. En rigor la Norma III ha querido hacer referencia a los Decretos Legislativos, Ordenanzas Regionales, Ordenanzas Municipales, etc. que poseen el mismo rango que la ley formal según el último párrafo de la Norma III del Título Preliminar del Código Tributario y segundo párrafo del art. 74 de la Constitución.
También hay que decir que en los Decretos Legislativos encontramos las normas tributarias más importantes del país tal como sucede con los siguientes dispositivos legales: a) Decreto Legislativo No. 816 de abril de 1996 que se refiere al Código Tributario, b) Decreto Legislativo No. 774 de diciembre de 1993 que comprende las disposiciones relativas al Impuesto a la Renta, c) Decreto Legislativo No. 821 de abril de 1996 donde se ubican las reglas relativas al Impuesto General a las Ventas y d) Decreto Legislativo No. 776 de diciembre de 1993 que contiene reglas sobre los tributos municipales.
En cuarto lugar, el literal d) de la Norma III se refiere a “las Leyes Orgánicas o especiales que norman la creación de tributos regionales o municipales”. Mención especial merece la Ley Orgánica de Municipalidades toda vez que en el art. 40 se encuentran reglas sobre las ordenanzas municipales.
En quinto lugar, el literal e) de la Norma III hace mención a los Decretos Supremos y las normas reglamentarias. Nuevamente se confunde fuente con norma. Vía Decreto Supremo se pueden establecer normas de tipo reglamentario, es decir reglas que complementan a las disposiciones que se encuentran en la ley.
Vamos a tomar como referencia el Código Tributario. En esta fuente del Derecho se encuentran las reglas generales cuando se trata de los siguientes temas: obligación tributaria, facultades de la Administración Tributaria, procedimientos tributarios, infracciones y sanciones administrativas tributarias. Lo curioso es que solamente algunos de estos temas cuentan con cierto reglamento. Por ejemplo, el artículo 62 del Código Tributario regula la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria. Por su parte el Decreto Supremo No. 085-2007-EF contiene las normas que reglamentan la facultad de fiscalización de la SUNAT.
En sexto lugar, el literal g) de la Norma III se refiere a las resoluciones de carácter general que son emitidas por la Administración Tributaria. Ocurre que las Administraciones Tributarias se encargan de la aplicación de las normas legales de tal manera que conocen mejor que nadie la casuística y la consiguiente necesidad de regulación de una serie de aspectos de detalle en torno a aquellas. Entonces es conveniente que respecto de ciertas materias la reglamentación de las normas legales esté a cargo de la Administración Tributaria.
Por ejemplo, el Decreto Ley No. 25632 de 1992 (normas con rango de ley expedido por el período del gobierno de facto del ingeniero Alberto Fujimori) creó el deber de emitir comprobantes de pago. Pues bien, en la Resolución de Superintendencia No. 007-99-SUNAT de 1999 que ha sido expedida por la SUNAT se encuentran las respectivas normas reglamentarias.
En séptimo lugar, aunque la Norma III no se refiere a los informes de la SUNAT de todos modos merecen una mención especial. De conformidad con los artículos 93 y 94 del Código Tributario los gremios empresariales, laborales, etc. pueden hacer consultas escritas a la SUNAT acerca de la interpretación de un determinado dispositivo legal tributario. La SUNAT absuelve estas consultas mediante informes.
En rigor estos informes no son fuentes del Derecho Tributario porque no crean normas. En rigor estos informes se limitan a interpretar las normas legales (ya creadas). Además, las conclusiones de estos informes no son vinculantes para los administrados. Estos informes obligan solamente a la Administración Tributaria que los expidió según se dispone en el artículo 94 del Código Tributario.
De todos modos, en la práctica los operadores del Derecho tales como los contribuyentes, abogados, Administración Tributaria, etc., suelen tomar en cuenta estos informes para tomar decisiones, elaborar informes particulares, fundamentar actos administrativos, etc.
Ahora bien, cuando un privado desarrolla el trabajo interpretativo con relación a determinado dispositivo legal de tipo tributario debe quedar claro que un informe de la Administración Tributaria no puede ser la base para sustentar su posición interpretativa. Por otra parte, el informe de la Administración Tributaria más bien puede ser útil para complementar una determinada posición interpretativa.
5.2. Jurisprudencia tributaria
La jurisprudencia consiste en ciertas resoluciones que emiten determinados órganos del Estado generalmente cuando se trata de controversias que se suscitan entre el administrado y la Administración Tributaria.
Vía jurisprudencia no se pueden crear normas tributarias, pero cabe la posibilidad de recrearlas. Es en este sentido muy especial que se puede sostener que la jurisprudencia es fuente de Derecho Tributario.
Por ejemplo, la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario señala que uno de los hechos que genera a la tasa-derecho es el uso de bienes públicos. ¿El uso de la vereda para la instalación de una cabina telefónica por parte de una empresa privada se encuentra dentro de los alcances de este dispositivo legal? Ya hemos visto que existe una resolución del Tribunal Fiscal que señala que la respuesta es positiva. Como se puede apreciar en este caso la resolución del Tribunal Fiscal no está