Dieser rechtlich sehr bedeutsamen Abgrenzung zwischen spezieller Vorschrift (§ 5 Abs. 1 S. 1 HS 1 EStG) und allgemeiner Vorschrift (§ 39 AO) kommt für die persönliche Zurechnung aber nur geringe praktische Bedeutung zu, da die handels- und steuerrechtlichen Kriterien „wirtschaftliche Zurechnung“ und „wirtschaftliches Eigentum“ im Regelfall zum gleichen Ergebnis führen.[5] Der unberechtigte bösgläubige Eigenbesitzer kann als ungewöhnlicher Ausnahmefall vernachlässigt werden. Der konzeptionelle Unterschied beim unberechtigten bösgläubigen Eigenbesitzer beruht auf speziellen steuerlichen Überlegungen (Fall 9: keine Maßgeblichkeit). Einkünfte sind auch dann steuerpflichtig, wenn sie durch rechtswidriges Handeln erzielt werden (§ 40 AO).
Anmerkungen
Siehe hierzu zB Kühne/Melcher, DB 2009, Beilage 5, S. 15; Küting/Tesche, GmbHR 2008, S. 953.
Vgl Bundesrat-Drucksache 344/08, S. 101–102.
Vgl Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., Köln 1993, S. 73–74.
Vgl zB Wüstemann/Wüstemann, BB 2012, S. 3127.
Es könnte deshalb auch die Auffassung vertreten werden, die persönliche Zurechnung dem Fall 2a des Maßgeblichkeitsprinzips (inhaltlich übereinstimmende Regelungen) zuzuordnen.
c) Abweichungen zwischen zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum
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Bedeutender als die begrifflichen Unterschiede zwischen den Kriterien wirtschaftliche Zurechnung und wirtschaftliches Eigentum ist die inhaltliche Frage, in welchen Fällen bei der persönlichen Zurechnung vom zivilrechtlichen Eigentum abgewichen wird. Zivilrechtliches Eigentum und persönliche Zurechnung stimmen in folgenden Situationen nicht überein:
| – | Zugang eines Wirtschaftsguts vor Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums (insbesondere Eigentumsvorbehalt), |
| – | Sicherungsübereignung, |
| – | Verpfändung als Kreditsicherheit, |
| – | Treuhandverhältnisse, |
| – | Factoring, |
| – | Nießbrauch, |
| – | Gebäude auf fremdem Grund und Boden, |
| – | Kommissionsgeschäfte, |
| – | Pensionsgeschäfte, |
| – | Leasingverträge. |
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(1) Zugang eines Wirtschaftsguts vor Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums (insbesondere Eigentumsvorbehalt): Ein Wirtschaftsgut ist grundsätzlich von dem Zeitpunkt an zu aktivieren, zu dem es in das wirtschaftliche Eigentum des Steuerpflichtigen übergeht. Es verbleibt so lange in der Steuerbilanz, bis das wirtschaftliche Eigentum des Steuerpflichtigen an dem Wirtschaftsgut erlischt. Bewegliche Wirtschaftsgüter sind ab dem Zeitpunkt zu aktivieren, zu dem sie in den Besitz des Steuerpflichtigen übergehen oder zu dem der Steuerpflichtige auf andere Weise die Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut erlangt (zB durch Aushändigung eines Frachtbriefs oder eines Auslieferungsscheins). Dies ist insbesondere beim Eigentumsvorbehalt von Bedeutung. Der Eigentumsvorbehalt ist dadurch gekennzeichnet, dass sich der Veräußerer eines Wirtschaftsguts das Eigentum an dem Wirtschaftsgut bis zum Eintritt einer Bedingung (idR Entrichtung des Kaufpreises) vorbehält, der Erwerber jedoch schon im Besitz des Wirtschaftsguts ist (§ 449 BGB). Das wirtschaftliche Eigentum wird grundsätzlich dem Erwerber zugerechnet, obwohl er (noch) nicht zivilrechtlicher Eigentümer ist. Durch die vollständige Bezahlung des Kaufpreises kann der Käufer jederzeit das Eigentum an dem Wirtschaftsgut erlangen und so den Verkäufer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut auf Dauer ausschließen. Bei einer planmäßigen Abwicklung des Erwerbsvorgangs verfügt der Käufer in vollem Umfang über die mit dem Wirtschaftsgut verbundenen Nutzungs- und Verfügungsrechte.
Das Wirtschaftsgut ist nur dann dem Verkäufer als zivilrechtlichem Eigentümer zuzurechnen, wenn damit zu rechnen ist, dass der Verkäufer aufgrund der fehlenden Zahlungsbereitschaft oder der mangelnden Zahlungsfähigkeit des Käufers von seinem Recht des Eigentumsvorbehalts Gebrauch machen wird oder er den Eigentumsvorbehalt bereits geltend gemacht hat.
Grundstücke sind ab dem Zeitpunkt in der Steuerbilanz des Erwerbers auszuweisen, ab dem der Erwerber nach dem Willen der beiden Vertragspartner wirtschaftlich über das Grundstück verfügen kann, dh mit Übergang sämtlicher Rechte und Pflichten an dem Grundstück. Das Grundstück kann allerdings nicht vor Abschluss des Notarvertrags beim Erwerber aktiviert werden, da der Erwerb eines Grundstücks eine notarielle Beurkundung des Kaufvertrags voraussetzt (§ 873 BGB). Es ist spätestens in dem Zeitpunkt beim Erwerber zu aktivieren, in dem der Übergang des zivilrechtlichen Eigentums in das Grundbuch eingetragen wird.
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(2) Sicherungsübereignung: Die Sicherungsübereignung ist ein Instrument zur Absicherung von (Darlehens-)Forderungen. Der Schuldner überträgt das zivilrechtliche Eigentum an dem Sicherungsgut auf den Gläubiger, er nutzt es aber weiterhin selbst (§ 868, § 930 BGB). Solange der Schuldner seinen Verpflichtungen gegenüber dem Gläubiger nachkommt, darf der Gläubiger das zur Sicherung übereignete Wirtschaftsgut nicht verwerten. Da der Schuldner das Wirtschaftsgut weiterhin wie ein rechtlicher Eigentümer nutzen kann und ihm nach Bezahlung der Forderung das rechtliche Eigentum zurück übertragen wird, gilt der Schuldner bilanzrechtlich als wirtschaftlicher Eigentümer des sicherungsübereigneten Wirtschaftsguts (§ 39 Abs. 2 Nr 1 S. 2 AO).
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(3) Verpfändung als Kreditsicherheit: Die Verpfändung von Wertpapieren und anderen Wirtschaftsgütern (§ 232, § 868 BGB) wird wie die Sicherungsübereignung behandelt. Der Pfandgeber aktiviert das verpfändete Wirtschaftsgut so lange als (rechtlicher und) wirtschaftlicher Eigentümer, wie er seinen Verpflichtungen aus dem Kreditverhältnis nachkommt.
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(4) Treuhandverhältnis: Ein Treuhänder erhält das zivilrechtliche Eigentum an einem Wirtschaftsgut (Treugut) vom Treugeber übertragen oder erwirbt ein Wirtschaftsgut im Namen des Treugebers. Der Treuhänder nutzt das Wirtschaftsgut nicht für seine eigenen Interessen, sondern verwaltet es im Namen und für Rechnung des Treugebers. Obwohl der Treugeber keine direkte Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut hat, stehen ihm der Nutzen und die Lasten aus dem Treugut zu. Auch das Risiko von Wertverlusten sowie die