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Die Berechnungen werden zum einen in Form einer (kasuistischen) Veranlagungssimulation durchgeführt. Durch die formelmäßige Darstellung wird zum anderen die Steuerbelastung durch Steuerbelastungsfaktoren wiedergegeben, dh es werden die bei der Teilsteuerrechnung für die Belastung von Gewinnen mit Ertragsteuern benötigten Teilsteuersätze berechnet.
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Die Analysen konzentrieren sich auf einen Grundfall. Betrachtet wird ausschließlich ein gewinnerzielendes Unternehmen. Die Behandlung von Verlusten in Abhängigkeit von der Rechtsform des Unternehmens wird nicht untersucht. Von den zwischen einem Unternehmen und seinem Gesellschafter möglichen schuldrechtlichen Verträgen wird ausschließlich ein Geschäftsführungsvertrag (Dienstvertrag) einbezogen.[3] Bei der Rechtsform „Kapitalgesellschaft“ wird davon ausgegangen, dass der Gesellschafter eine natürliche Person ist, die ihre Anteile im Privatvermögen hält. Bei der Gewerbesteuer wird mit einem Hebesatz von 400% gerechnet. Die Grundsteuer sowie die Kirchensteuer bleiben zur Vereinfachung der Berechnung ausgeklammert.[4]
Zunächst wird die Besteuerung der Grundformen „Einzelunternehmen und Personengesellschaften (Regelbesteuerung)“ und „Kapitalgesellschaften“ vorgestellt. Im Anschluss werden die Besonderheiten erläutert, die bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften auftreten, wenn die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG beantragt wird. Durch die Thesaurierungsbegünstigung wird bei Personenunternehmen zwar das Transparenzprinzip beibehalten, aber dennoch versucht, durch eine zweistufige Vorgehensweise die Besteuerung von Einzelunternehmen bzw Personengesellschaften an die Besteuerung von Kapitalgesellschaften anzunähern. Die in Deutschland geltenden Besteuerungskonzeptionen haben zur Folge, dass beim Rechtsformvergleich aus steuerlicher Sicht zwischen dem Ausschüttungsfall und dem Thesaurierungsfall zu differenzieren ist und dass bei Kapitalgesellschaften zusätzlich die Wirkungen von Gesellschaft-Gesellschafter-Verträgen (hier nur Geschäftsführungsverträge analysiert) zu beachten sind.
Dritter Teil Einfluss der Besteuerung auf die Rechtsformwahl › Dritter Abschnitt Einzelunternehmen und Personengesellschaften (Regelbesteuerung)
Dritter Abschnitt Einzelunternehmen und Personengesellschaften (Regelbesteuerung)
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Die Gewinne eines Einzelunternehmens werden dem Inhaber direkt zugerechnet (Einheitsprinzip, § 1 EStG). Bei einer gewerblichen Tätigkeit unterliegen die Gewinne auf Ebene des Inhabers als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr 1 EStG). Als Zuschlagsteuer knüpft der Solidaritätszuschlag an die Einkommensteuer an (§ 1 SolZG). Das Objekt „Gewerbebetrieb“ bildet das Anknüpfungsmerkmal der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 GewStG), sodass auf den gewerblichen Einkünften auch Gewerbesteuer lastet. Steuerschuldner für die Gewerbesteuer ist der Inhaber des Einzelunternehmens (§ 5 Abs. 1 S. 1, 2 GewStG). Die Gewerbesteuer wird allerdings durch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG in pauschalierender Weise weitgehend kompensiert.
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Die auf Ebene der Personengesellschaft erwirtschafteten Gewinne werden von den gleichen Steuerarten erfasst wie die über ein Einzelunternehmen erzielten gewerblichen Einkünfte: Der Erfolg der Personengesellschaft wird nach dem im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter verteilt. Auf Gesellschafterebene sind die Gewinnanteile als Einkünfte aus Gewerbebetrieb einkommensteuerpflichtig (Transparenzprinzip, § 1 iVm § 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2 EStG). Die darauf entfallende Einkommensteuer bildet die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag (§ 1 iVm § 3 Abs. 1 Nr 1 SolZG).
Abb. 3.2: Ertragsteuerbelastung bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften (Regelbesteuerung)
| Gewinn vor Steuern | 100,00 | ||
| – | Gewerbesteuer (Hebesatz zB 400%) = Gewinn × Steuermesszahl × Hebesatz = Gewinn × 3,5% × 400% | sGewSt | – 14,00 |
| – | tarifliche Einkommensteuer (zB Spitzensteuersatz 45%) | sESt | – 45,00 |
| + | Steuerermäßigung nach § 35 EStG = 3,8 × Steuermessbetrag, maximal gezahlte Gewerbesteuer = 3,8 × Gewinn × 3,5% | s§ 35EStG | + 13,30 |
| – | Solidaritätszuschlag = festgesetzte Einkommensteuer × 5,5% = (45,00 – 13,30) × 5,5% | (sESt – s§ 35EStG) × sSolZ | – 1,74 |
| = | Gewinn nach Steuern | 52,56 | |
| Gesamtsteuerbelastung | sGewSt – s§ 35EStG×(1+sSolZ) + sESt×(1+sSolZ) | 47,44 | |
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Für die Ermittlung der Gewerbesteuer ist von der Summe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Gesellschafter auszugehen. Die Gewerbesteuer ist zwar von der Personengesellschaft zu entrichten (§ 5 Abs. 1 S. 3 GewStG). Insoweit kommt es zu einer Abweichung gegenüber der Einkommensteuer. Die Gesellschafter haben die Gewerbesteuer aber wirtschaftlich zu tragen, da die Gewerbesteuer den von der Personengesellschaft (nach dem im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel) verteilbaren Gewinn mindert. Die Steuerermäßigung nach § 35 EStG zur Kompensation der von der Personengesellschaft gezahlten Gewerbesteuer wird den Gesellschaftern jeweils anteilig gewährt.
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Bei Steuerpflichtigen, die ihre Einkünfte mit dem Spitzensteuersatz der Einkommensteuer zu versteuern haben, und die einem Hebesatz der Gewerbesteuer von 400% unterliegen, errechnet sich bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften eine Gesamtsteuerbelastung von 47,44% (Abb. 3.2).
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Durch