En relación con el llamado “testaferro”, García Cavero entiende que, por el contrario, a una persona que no tiene la menor idea de su posición y de las expectativas que terceros tienen respecto a ella no se le puede exigir responsabilidad penal por el incumplimiento de las obligaciones tributarias de la empresa que no conoce. Por lo tanto, la expectativa normativa contenida en la norma configurada mediante deberes especiales no se cumple y no se justifica una sanción penal del deber específico. El administrador de hecho solo podrá responder como partícipe, e incluso, si se tiene en cuenta la ignorancia del administrador de derecho como un supuesto de error de tipo, el administrador de hecho tampoco será responsable penalmente38.
Finalmente, en relación con la responsabilidad penal que cabe atribuir al administrador de hecho con posibilidades de predominio en la administración de la empresa sobre el administrador de derecho, García Cavero advierte que, si bien la definición de posición de predominio es el punto clave de la cuestión,
[…] una posible transferencia de deberes tributarios propios de la empresa al administrador de hecho que, en su momento le fueron transferidos al administrador de derecho mediante su nombramiento como tal, no existe. […] El administrador de hecho solo puede ser un partícipe extraneus del delito de infracción de un deber cometido en todo caso por el administrador de derecho, pero nunca un coautor o autor único del delito de defraudación tributaria39.
Por su parte, el sector que defiende que el delito de defraudación tributaria es un delito de dominio o de posición considera que lo determinante será el dominio del hecho por parte del representante que, en consecuencia, no tendrá que ser formalmente nombrado, sino solo desempeñar de facto las funciones como tal40, razón por la cual, en principio, sería posible imputar responsabilidad penal al asesor fiscal que ejecute de hecho funciones de administrador de hecho, con independencia de que se haya nombrado o no un administrador de derecho.
Por último, los autores que defienden posturas mixtas proponen soluciones intermedias en las que combinan de diferentes maneras criterios de dominio y de infracción del deber. En este sentido, baste aludir a la postura desarrollada por Martínez-Buján Pérez, quien admite en determinados casos la posibilidad de castigar al sujeto no cualificado que asume fácticamente las funciones de administración y que realiza la conducta lesiva (la defraudación al erario) con pleno dominio del hecho:
No debería existir obstáculo para admitir en determinados casos (señaladamente el caso del testaferro) la posibilidad de castigar al extraneus que (aun cuando no exista una relación de representación) asume fácticamente las funciones de administración y realiza la conducta lesiva (la defraudación al erario) con pleno dominio del hecho, actuando en lugar del intraneus, al que instrumentaliza41.
Así las cosas, solo quisiera dejar anotado que no encuentro correcta la aplicación intercambiable de los criterios de una u otra postura con la intención de solventar las distintas lagunas de punibilidad que se generan con frecuencia en este ámbito42.
Una propuesta de interpretación de lege lata
Para determinar si es posible transmitir la cualidad especial exigida por el tipo del artículo 305 CP al asesor fiscal que materialmente realiza tareas de administración con base en la cláusula del actuar en lugar de otro del artículo 31 CP43 en el contexto de una organización empresarial, en este trabajo propongo partir del tradicional concepto amplio de administrador de hecho44, según el cual será tal todo aquel que de facto ejerza funciones de administración, siempre que estas tengan cierta continuidad45.
Ahora bien, en segundo lugar, incluso en el caso en que se llegase a admitir que el asesor fiscal puede ejercer de facto dichas funciones de administración (lo cual es discutible), habrá que decidir si en el ámbito del delito de defraudación tributaria un mero ejercicio fáctico de la administración resulta suficiente e idóneo para realizar la conducta y el resultado típicos del delito de defraudación tributaria; en otras palabras, si un administrador de facto puede llegar a lesionar el bien jurídico protegido, es decir, la correcta (en cuanto completa y oportuna) liquidación y recaudación de la obligación tributaria material (principal contributiva o de pagar a cuenta)46.
La respuesta a esta pregunta está determinada, evidentemente, por la definición del bien jurídico, de la conducta típica y del resultado típico, y además, de manera especial, por las concretas decisiones dogmáticas interpretativas en relación con la naturaleza especial (o común) del delito de defraudación tributaria; esto es, la adopción de un concepto restrictivo de autor y la aplicación en concreto de la teoría de la determinación objetiva y positiva del hecho47. Pero, adicionalmente, la solución está determinada por la particular forma en que se desarrollan las relaciones jurídicastributarias entre la hacienda pública y los sujetos obligados, como se verá a continuación.
Únicamente la ley puede crear situaciones subjetivas en las que se tenga que pagar un tributo48 y estas dependen de la realización de hechos imponibles que son manifestación de una capacidad económica personal, propia49. La relación (tributaria) entre una determinada hacienda pública y el contribuyente depende exclusivamente de la realización de estos hechos imponibles, que generan una obligación tributaria material principal contributiva (de pagar una suma de dinero) y otras formales que sirven para asegurarla. En coherencia con este vínculo personal que se crea entre el contribuyente y la Administración, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) regula en los artículos 44 a 47 las reglas para la capacidad de obrar y la representación, imponiendo diversas condiciones. Entre ellas se especifica que la representación será legal cuando sea de personas que no pueden actuar (incapaces, personas jurídicas, entes sin personalidad jurídica y personas o entidades no residentes) y voluntaria para todos los demás sujetos. Ello permite entender de manera contundente, en mi opinión, que es el sujeto obligado tributariamente quien puede actuar de forma directa y válida ante la Administración, a no ser que lo haga por medio de un representante legal o voluntario.
En este sentido, si bien es cierto que en abstracto podría haber diferentes conductas que terminen por lesionar el patrimonio de la Hacienda Pública (reduciéndolo de algún modo, por ejemplo, un simple no pago de la deuda correctamente liquidada), a mi juicio y según el tipo penal del artículo 305 CP , solo son desvaloradas jurídico-penalmente (por este delito50) aquellas conductas que son idóneas para producir la lesión del bien jurídico protegido: la correcta liquidación y recaudación de la particular obligación jurídico-tributaria material. De hecho, defraudar eludiendo el pago de tributos, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando indebidamente de beneficios fiscales significa, en mi opinión51, ocultar la realización de los hechos generadores de la relación tributaria o de los datos relevantes para determinar las bases tributarias, de forma que se obstaculiza la completa y oportuna liquidación de la obligación tributaria material principal contributiva y su recaudación (de acuerdo a la liquidación). Así, solo integrarán el desvalor de la acción de defraudación