La posibilidad de extender la autoría al representante de hecho se analiza especialmente a propósito del estudio de la codelincuencia en organizaciones empresariales23, en tanto en cuanto sus características de actuación propias (la división del trabajo y la estructura jerarquizada) generan con frecuencia situaciones en las que los elementos del tipo penal se escinden; es decir, “se muestran parcialmente repartidos entre los diferentes intervinientes, y de ese modo parece que ninguno puede ser cualificado como autor”24. En estos casos, nos encontramos con que los actos que ha realizado cada uno de los intervinientes pueden ser calificados, en el plano objetivo o en el subjetivo, como atípicos25. Además, su actuación siempre podrá ser calificada como “en lugar de otro”, de la persona jurídica, que es la que ostenta la cualidad especial exigida por el tipo penal. Por el contrario, en el ámbito de la delincuencia tradicional, cuando el asesor fiscal extraneus actúa realizando materialmente la conducta típica de defraudación tributaria a través de otro, persona física intraneus de la que se sirve como instrumento, entiendo que la cláusula del actuar en lugar de otro del artículo 31 CP no tiene aplicación, puesto que la literalidad de este artículo se refiere a una actuación “en nombre o en representación de otro” y en este caso está actuando, en sentido estricto, a través de él26.
El debate en el contexto de la criminalidad de empresa ha alcanzado enorme complejidad y no tengo oportunidad de pronunciarme aquí acerca de las diversas soluciones dogmáticas que se han propuesto (y sus críticas respectivas)27. No obstante, para lo que aquí nos importa, creo que se puede enfocar el problema con base en la pregunta: ¿es posible imputarle responsabilidad penal al asesor fiscal como autor (mediato o coautor) del delito de defraudación tributaria sobre la extensión de la autoría prevista en el artículo 31 CP?
Para dar una respuesta a lo anterior, en primer lugar hago un breve recuento del estado de la cuestión sobre el concepto de administrador de hecho, después expongo, también sucintamente, las soluciones que han sido formuladas en este contexto, para finalmente tomar postura con base en la (im)posibilidad de calificar al asesor fiscal como administrador de hecho.
El concepto de administrador de hecho
Tradicionalmente se solían señalar dos conceptos básicos de administrador de hecho28: uno de carácter restrictivo, defendido principalmente por mercantilistas, que entendía que era administrador de hecho el sujeto que desempeñaba legítimamente el cargo de administrador, faltándole alguno de los requisitos necesarios para ello según la normativa mercantil29, y otro de carácter más amplio, defendido fundamentalmente por penalistas, que entendía que administrador de hecho era todo aquel que fácticamente realizaba (y con continuidad) funciones de administración de una sociedad30.
No obstante, tal y como señala Francés Lecumberri, en la actualidad ya no es correcto hablar de un concepto mercantilista de administrador de hecho31. El artículo único 20 de la Ley 31 de 2014, de 3 de diciembre, modificó el artículo 236 RDL 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, LSC) de los presupuestos y extensión subjetiva de la responsabilidad de los administradores, regulando en el literal 3 la figura del representante de hecho, así:
La responsabilidad de los administradores se extiende igualmente a los administradores de hecho. A tal fin, tendrá la consideración de administrador de hecho tanto la persona que en la realidad del tráfico desempeñe sin título, con un título nulo o extinguido, o con otro título, las funciones propias de administrador, como, en su caso, aquella bajo cuyas instrucciones actúen los administradores de la sociedad.
Así, se amplió claramente el círculo de sujetos responsables, incluyéndose entre las formas posibles de administración de hecho, además de las que contenía el concepto “tradicional” mercantilista, los supuestos de quienes actúan de facto (como administradores) “dando instrucciones a los administradores de la sociedad”32. Hoy en día, podría afirmarse entonces que coinciden, en términos generales, los conceptos mercantilista y amplio de la administración de hecho, si bien pueden todavía persistir algunos matices de las definiciones elaboradas doctrinalmente.
Lo cierto es que parte de la doctrina, desde hace ya bastante tiempo, sostiene que no existe (o al menos no es conveniente elaborar) un concepto único o unitario de administrador de hecho33, el cual, por el contrario, depende de la configuración típica de cada delito34 y, añado, de su interpretación dogmática. A mi juicio, esta idea es correcta puesto que permite tomar en consideración las diferencias existentes entre los injustos de los diversos delitos especiales y, por tanto, evita caer en automatismos que obstaculizan la correcta distribución de responsabilidad penal al interior de las personas jurídicas.
Las diferentes soluciones doctrinales
Para explicar esta problemática concurren diversas soluciones que están en función de las diferentes posturas doctrinales sobre la naturaleza especial del delito de defraudación tributaria, según se entienda como un delito de infracción de deber, de dominio o mixto.
El sector doctrinal que defiende que el delito de defraudación tributaria es un delito especial de infracción del deber, y que la transmisión de la cualidad especial se produce mediante una relación de representación, considera que exclusivamente los administradores de derecho podrán recibir de modo general la transferencia de responsabilidad de la persona jurídica intraneus, pues solo aquellos tienen el vínculo jurídico que fundamenta tal transferencia35. Por lo tanto, cuando el administrador de derecho es plenamente consciente de las obligaciones que como administrador de la empresa le competen, su estatus despliega todos los efectos jurídicos, lo que lo hace responsable por el incumplimiento directo, o de terceras personas, del deber específico. Entretanto, el administrador de hecho podrá responder penalmente como partícipe extraneus del delito especial, pero no como autor, pues no se ha verificado traslación alguna de deberes especiales36. García Cavero, defensor de esta postura, precisa:
[…] esta solución se fundamenta en que tratándose de delitos de infracción de deber, no interesa el dominio de las funciones de administración (administrador de hecho), sino la existencia de deberes específicos cuya, con o sin dominio del hecho, acarrea responsabilidad penal. Solo es necesario imputar responsabilidad