dd) Steuerliche Konsequenzen aus dem Leasing-Gutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer?
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Für die Finanzverwaltung stellte sich nach der Veröffentlichung des IDW-Gutachtens die Frage, ob sie an ihren bisherigen Leasingerlassen festhalten oder nunmehr eine sehr viel weitergehende Aktivierung beim Leasingnehmer verlangen müsse. Dies deshalb, weil nach § 5 Abs. 1 EStG in der Steuerbilanz als Betriebsvermögen die Wirtschaftsgüter zu bilanzieren sind, die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen sind. Nun bestand zwar nach damaliger Auffassung des Instituts der Wirtschaftsprüfer bei den nach dem sog. Grundsatz der „materiality“ zu berücksichtigenden Leasingverträgen wohl keine Aktivierungspflicht. Immerhin liegt aber der Schluss nahe, dass nach Auffassung des Instituts der Wirtschaftsprüfer ein Aktivierungswahlrecht besteht. Denn es soll ja außer dem Vermerk der Verbindlichkeiten auch die Aktivierung des Leasing-Gegenstandes – wenn auch durch „gesonderten“ Ausweis – und die Passivierung der entsprechenden Verbindlichkeiten zulässig sein.[9] Was handelsrechtlich aktiviert werden darf, muss steuerlich aktiviert werden. Das handelsrechtliche Aktivierungswahlrecht führt steuerlich grundsätzlich zur Aktivierungspflicht.[10] Die Finanzverwaltung hatte aber davon abgesehen, unter dem Eindruck der vorläufigen Stellungnahme des Instituts der Wirtschaftsprüfer die Leasingerlasse zu ändern, sodass der Stellungnahme für steuerliche Zwecke keinerlei Bedeutung mehr zukommt.
b) Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer (HFA), 1/89
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Die HFA Stellungnahme 1/89 beschäftigte sich ausschließlich mit Leasingverträgen, die dem Vermögen des Leasinggebers zuzurechnen und deshalb in seiner Bilanz auszuweisen sind.
aa) Ausweis des Leasingvermögens
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Der Ausweis des Leasingvermögens hat entweder im Anlage- oder im Umlaufvermögen zu erfolgen. Bei beabsichtigter dauerhafter Nutzung durch den Leasinggeber hat dieser es im Anlagevermögen auszuweisen.
bb) Bewertung des Leasingvermögens
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Das Leasingvermögen ist mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen und planmäßig bzw. außerplanmäßig abzuschreiben. Fremdfinanzierungskosten sind nur nach Maßgabe des § 255 Abs. 3 HGB aktivierungsfähig. Kosten für die Konzeption und die Vermittlung des Leasingvertrages können im Hinblick auf § 255 Abs. 2 S. 6 HGB weder als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Leasinggegenstandes noch als immaterielle Werte oder als Rechnungsabgrenzungsposten aktiviert werden. § 255 Abs. 2 S. 4 HGB verbietet lediglich die Einbeziehung von Forschungs- und Vertriebskosten.[11] Danach können die Kosten der Weiterentwicklung einer grundsätzlichen Leasingkonzeption aktivierungspflichtig sein.
cc) Ergebniswirksame Vereinnahmung von Leasingentgelten
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Die Vereinnahmung der Leasingraten entspricht einer im Zeitablauf gleichbleibenden Nutzungsüberlassung oder dem i.d.R. degressiven Aufwandsverlauf. Zur Aktivierung noch nicht fälliger Leasingforderungen so HFA 1/1989.
dd) Forfaitierung
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Erlöse aus dem Verkauf – zukünftiger – Leasingraten an Dritte (Forfaitierung) sind passiv abzugrenzen (passiver RAP), als sie Erträge zukünftiger Perioden darstellen und ihnen Verpflichtungen zur Nutzungsüberlassung gegenüberstehen. Die Auflösung des passiven RAP folgt den Grundsätzen der Vereinnahmung der Leasingerträge. Gleiche Grundsätze gelten hinsichtlich des Andienungsrechts für den Verkauf der Ansprüche aus einem späteren Verkauf; vgl. auch 3. Kap. Rn. 20 ff.
2 › I › 3. Auswirkungen des § 39 AO
a) Inhalt der Vorschrift
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Eine auf der wirtschaftlichen Betrachtungsweise beruhende Regelung, die auch für das Leasing Bedeutung hat, findet sich in § 39 AO,[12] der Folgendes bestimmt:
| – | Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen. |
| – | Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften: 1. Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen. 2. Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. |
Die Vorschrift stellt für die Zurechnung also zunächst auf das zivilrechtliche Eigentum ab. Unter diesem versteht man das grundsätzlich unbeschränkte Herrschaftsrecht über eine Sache, das den Inhaber berechtigt, mit einem Gegenstand regelmäßig nach Belieben zu verfahren. Allein der zivilrechtliche Eigentümer hat die Verfügungsbefugnis, also das Recht, eine Sache zu veräußern oder zu belasten. § 39 Abs. 2 AO benennt aber dann Fallgestaltungen, in denen abweichend vom zivilrechtlichen Eigentum die steuerliche Zurechnung bei einem anderen, dem wirtschaftlichen Eigentümer, zu erfolgen hat.
b) Maßgeblichkeit der tatsächlichen Sachherrschaft
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§ 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO misst dem Umstand der Ausübung der tatsächlichen Sachherrschaft besondere Bedeutung zu. Die tatsächliche Sachherrschaft umfasst die Befugnis, die Sache zu besitzen und zu nutzen. Nicht zur tatsächlichen Sachherrschaft gehört die Verfügungsbefugnis. Die Verfügungsbefugnis, also das Recht, eine Sache zu veräußern und zu belasten (beleihen), ist Ausfluss des bürgerlich-rechtlichen Eigentums. Auf dieses soll aber bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums gerade nicht abgestellt werden. Die tatsächliche Sachherrschaft i.S.d. § 39 AO unterscheidet sich, was das äußere Erscheinungsbild betrifft, nicht von der „tatsächlichen Gewalt“ i.S.d. § 854 BGB, durch die der Besitz an einer Sache erlangt wird. Die tatsächliche Sachherrschaft muss jedoch in einer besonderen Weise so abgesichert sein, dass der bürgerlich-rechtliche Eigentümer während der gewöhnlichen Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausgeschlossen ist. Die rechtliche Befugnis, das Wirtschaftsgut zu veräußern oder zu belasten, schließt hiernach die Zurechnung bei einem anderen, dem diese Befugnis fehlt, nicht aus.
Der wirtschaftliche Eigentümer hat die abgesicherte Befugnis, ein Wirtschaftsgut zu besitzen und zu benutzen und den Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung wirtschaftlich auszuschließen. So kann etwa bei einem unkündbaren Leasingvertrag, der über die gesamte Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes abgeschlossen