En principio la Administración Tributaria debería fiscalizar para detectar (descubrir) estos casos de evasión tributaria, pero en la práctica resulta una labor muy difícil toda vez que el arrendatario abona la respectiva retribución sin recurrir al uso de cheques, transferencias de cuentas bancarias, etc. De esta manera no queda evidencia documentaria alguna ante terceros, respecto de los pagos mensuales que realiza el arrendador.
Atendiendo a estas circunstancias el art. 23.d) de la LIR recurre a la figura de la “renta ficta” como un mecanismo para luchar contra la evasión tributaria. Desde luego existen casos donde la aplicación de esta regla puede ser injusta.
Si la situación del propietario es muy limitada desde el punto de vista económico: ¿Cómo se puede defender esta persona ante la pretensión de la Administración Tributaria de cobrar el impuesto? Un medio de defensa eficaz viene a ser el proceso de Amparo.
Retomando el análisis del literal d) del art. 1 de la LIR, ahora ya nos encontramos en mejor condición de entender la figura de la renta imputada. Se trata de aquello supuestos donde la norma legal atribuye o imputa renta a la ocurrencia de un determinado hecho.
9. SUPUESTOS ESPECIALES DE RENTAS AFECTAS
Ya hemos analizado las tres teorías económicas acerca de la renta gravada para efectos tributarios. Estas teorías son: a) renta-producto, b) flujo de riqueza, y c) consumo más incremento patrimonial.
Además, hemos estudiado en qué términos la ley peruana recoge estas teorías. Al respecto el art. 1 de la LIR contempla cuatro supuestos que son los siguientes: a) ingresos periódicos que provienen de una fuente permanente, b) ganancia de capital, c) otros ingresos provenientes de terceros, y d) rentas imputadas.
Pero hay más. En otras partes de la LIR existen supuestos especiales de rentas afectas que —en rigor— no tienen que ver con alguna de las tres teorías económicas ya examinadas. Vamos a detenernos en dos de estos supuestos especiales que son los siguientes: a) consumo no justificado, y b) incremento patrimonial no justificado.
9.1. Consumo no justificado
La base legal que vamos a tomar en cuenta es el art. 92 de la LIR en la parte que señala que la Administración Tributaria podrá determinar la existencia de rentas afectas al impuesto tomando en cuenta el consumo.
Vamos a iniciar nuestro estudio partiendo de un caso. Una persona natural ejerce la profesión de abogado de modo independiente. Sus ingresos mensuales son 10,000 soles. Resulta que 4,000 soles vienen a ser ingresos que constan en recibos por honorarios profesionales que este sujeto emite a sus clientes que generalmente son empresas. En cambio, los restantes 6,000 soles vienen a ser ingresos que no constan en ningún documento debido a que se originan en servicios que son prestados a favor de personas naturales que suelen abonar los honorarios profesionales bajo la modalidad de plata en mano.
El abogado cumple con declarar mensualmente a la Administración Tributaria la percepción de rentas afectas cuyo monto es 4,000 soles y también cumple con el pago mensual a cuenta del Impuesto a la Renta.
Por otro lado, cuando la Administración Tributaria fiscaliza al abogado, sabe que este incurre en gastos mensuales (consumos) del orden de 10,000 soles mensuales porque el contribuyente posee una cuenta bancaria donde se encuentran registrados todos sus depósitos mensuales —que en este caso suman 10,000 soles— y también aparecen registradas las salidas de dinero que, desde luego, también son del orden de 10,000 soles.
Además, la Administración Tributaria sabe que el abogado declara solamente 4,000 soles por concepto de ingresos afectos. Por tanto, la SUNAT detecta que el abogado no declara ingresos afectos cuyo monto es 6,000 soles.
Acto seguido la Administración Tributaria requiere por escrito al abogado para que ofrezca explicaciones, acompañadas de la correspondiente documentación, acerca del origen del monto de 6,000 soles que omite declarar cada mes.
Si el abogado no fundamenta el origen de estos ingresos señalando que por ejemplo provienen de cierta herencia (en cuyo caso se trata de ingresos inafectos al impuesto) entonces aparece la figura del “consumo no justificado” de tal manera que el íntegro de los 6,000 soles pasa a constituir renta afecta. Por tanto, se tiene que aplicar y pagar el Impuesto a la Renta a favor del Estado.
Luego de haber desarrollado este caso ya es momento de llevar a cabo las consideraciones de tipo conceptual. Debe quedar claro que la figura del consumo no justificado constituye una herramienta cuya principal característica tiene que ver con una cuestión de tipo procesal: el traslado de la carga de la prueba.
En efecto en el procedimiento de fiscalización a la SUNAT le basta con acreditar un hecho: el consumo mensual de 10,000 soles por parte del abogado. El resto de la actividad probatoria ya queda a cargo del contribuyente.
El abogado tiene que probar que los ingresos no declarados que son del orden de 6,000 soles constituyen rentas inafectas para efectos tributarios toda vez que por ejemplo provienen de una herencia.
Si el contribuyente no llega explicar y especialmente probar del modo que se acaba de indicar entones los referidos ingresos pasan a ser considerados como consumos no justificados. Como se aprecia el déficit probatorio por parte del contribuyente ocasiona que los ingresos investigados pasen a ser considerados como rentas afectas para propósitos tributarios.
9.2. Incremento patrimonial no justificado
La base legal que tendremos en cuenta es el art. 52 de la LIR. Aquí también vamos a comenzar con el desarrollo de un caso hipotético. Un profesional tiene 55 años de edad. Siempre se ha dedicado al ejercicio independiente de su carrera, percibiendo ingresos mensuales relativamente limitados toda vez que bordean los 4,000 soles.
De modo repentino este profesional es nombrado en cierto cargo público de tal manera que a los 56 años de edad sus ingresos pasan a ser del orden de los 25,000 soles mensuales. Un año y medio después este profesional deja de ejercer el referido cargo público. Hasta aquí siempre han sido cumplidas las declaraciones y pagos para efectos del Impuesto a la Renta.
El hecho que más nos interesa resaltar es que —durante el ejercicio del cargo público— recibió 500,000 dólares por incurrir en ciertos actos de corrupción. El profesional empleó esta suma de dinero en la compra de una casa de playa.
Tiempo después la SUNAT inicia un procedimiento de fiscalización al profesional. La Administración Tributaria tiene conocimiento de la compra del predio por parte de este sujeto toda vez que la compraventa se encuentra anotada en el Registro de la Propiedad Inmueble.
La SUNAT requiere al contribuyente para que explique y acredite el origen de la suma de 500,000 dólares que viene a ser el valor de mercado del predio que ha adquirido.
Si el profesional no logra explicar y probar que la procedencia del dinero tiene que ver con una determinada herencia o donación (en cuyo caso la respetiva renta se encuentra inafecta al impuesto) entonces el íntegro de los 500,000 dólares pasa a constituir un incremento patrimonial no justificado de tal manera que se considera como renta gravada debiendo proceder con el pago del Impuesto a la Renta a favor del Estado.
Luego de haber desarrollado el caso, veamos las consideraciones teóricas. La figura del incremento patrimonial no justificado también gira en torno a consideraciones procesales.
Durante la fiscalización es suficiente que la Administración Tributaria acredite un hecho: el incremento patrimonial que consiste en la compra de un predio cuyo precio pagado ha sido 500,000 dólares.
Corresponde al contribuyente probar que el origen de esta suma de dinero consiste en ciertos actos que generan ingresos inafectos para efectos tributarios.
El déficit en la actividad probatoria por parte del contribuyente determina que el monto analizado