Siguiendo la segunda línea doctrinal, el mismo Tribunal Supremo ha resuelto que el fraude a la ley consiste en “el empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario”74. Asimismo, ha resuelto lo siguiente: “El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios”. “En los supuestos de abuso de derecho lo procedente es restablecer la situación que se ha pretendido evitar con el uso indebido de las formas jurídicas y hacer tributar de acuerdo con la naturaleza de la esencia o naturaleza del negocio jurídico realizado”75.
ii. En lo referente al segundo requisito de aplicación del art. 15 de la LGT, relativo a la ausencia de otro motivo válido (“Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios”), también existe discrepancia doctrinal y jurisprudencial.
Ciertos autores exigen la concurrencia de dos test o condiciones: “por un lado, como se apunta, el uso de las formas inadecuadas en los actos o contratos. Es decir, que la forma buscada desborde los límites razonables de la autonomía de la voluntad y la libertad de configuración, para revelarse como un instrumento impropio para obtener el resultado económico que se persigue y para el cual el ordenamiento habilita otro tipo negocial […]. En segundo lugar, que este uso inadecuado de formas jurídicas se haga para evitar o mitigar la carga fiscal y que el negocio como tal no tenga ninguna viabilidad económica, al margen de este ahorro fiscal”76.
En cambio, otros afirman que este segundo requisito es solo aplicable respecto de los contratos atípicos: “sólo existe un ‘juicio de propiedad’ –entendido este como un juicio sobre la causa del negocio– lo que ocurre es que dicho juicio de propiedad varía según que el negocio realizado sea típico o atípico. Así, en el caso de los negocios típicos bastará con determinar si concurre el primero de los requisitos, es decir, bastará con determinar si existe una concordancia entre la figura negocial típica por los particulares utilizada –en definitiva la forma– y la causa del negocio, esto es, la finalidad económica genérica y típica que se persigue con dicho negocio. Ello es así –esto es, el que sólo haya que determinar si concurre el primer requisito– porque en los negocios típicos los efectos o resultados de cada negocio están preestablecidos por el ordenamiento jurídico con lo cual no será posible que del mismo se puedan derivar efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del fin abstracto y típico perseguido en la hipótesis negocial celebrada. Es más como se desprende de la propia redacción del artículo 15 el segundo requisito hace referencia a los negocios atípicos pues sólo estos se pueden obtener efectos económicos y jurídicos distintos de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. Por el contrario en el caso de los negocios atípicos será necesario determinar si concurre el segundo de los requisitos en concreto que el empleo de los particulares de un negocio atípico se debe a que a través de dicha atipicidad se consiguen efectos jurídicos y económicos que a través de los negocios típicos no es posible conseguir”77.
Finalmente, otro sector de la doctrina sostiene que este requisito no es más que otra cara de la primera exigencia, en cuanto se afirma que este elemento, que se emparentaría con el business purpose test, “no es independiente del elemento de la inadecuación de la forma, de manera que difícilmente podrá un determinado negocio o conjunto de negocios ser inadecuado al fin propuesto y a la vez estar justificado por otras razones. Esto en realidad no es más que la prueba de que son dos maneras de contemplar el mismo problema, o dos razonamientos que a menudo conducen a la misma conclusión. Por ello, normalmente la jurisprudencia alemana analiza el elemento de ‘otros motivos’ junto con el de la adecuación de la forma jurídica adoptada. En suma, el análisis de otros motivos es esencial precisamente para determinar si la forma es o no adecuada, pues ésta será adecuada también en relación con la finalidad económica perseguida que no son más que los “otros motivos económicos válidos’”78.
iii. En lo que se refiere al requisito referente a la obtención de una ventaja fiscal (“se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria”), la doctrina observa que se trata de un concepto “especialmente amplio, y hace referencia a cualquier resultado que implique la no tributación, su diferimiento o la aplicación de una norma tributaria más beneficiosa (exención, deducción, etc.)”79, agregándose que “la ventaja tributaria puede ser inmediata o futura, por ejemplo, porque la estructura en fraude tenga como resultado la creación de una pérdida que previsiblemente pretenderá ser compensada por el contribuyente en un ejercicio fiscal futuro. Así, es posible también que la estructura de fraude consista en el juego de las reglas de imputación temporal de ingresos”80.
iv. Un tema que fue arduamente debatido y que en buena medida motivó la última modificación de la LGT que tuvo lugar en 2015, se refería al tema de la “no sancionabilidad” del abuso consagrado en el art. 15, en cuanto en su texto original se establecía en su punto 3 lo siguiente: “En las liquidaciones que se realicen como resultado de los dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones”. El problema surgía a raíz de que en caso de simulación (contemplado en el art. 16 de la misma LGT) sí se establecía una sanción administrativa y penal. Ello redundó en una muy confusa y contradictoria jurisprudencia en torno a los conceptos de simulación y de conflicto de aplicación de norma tributaria (o abuso)81.
Así, en varios fallos el Tribunal Supremo señaló que si bien la distinción entre fraude a la ley (o abuso) y simulación era perceptible teóricamente, no sucedía lo mismo en la práctica, afirmando que, en orden de delimitar entre una y otra figura “no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza –no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación […] [siendo] lo relevante descubrir el mecanismo elusivo […]”82. Incluso el mismo tribunal afirmó que la distinción era inútil: “ante la burda utilización de la aparente institución jurídica de la compraventa, es casi innecesario subsumir el conjunto operativo llevado a cabo como negocio simulado o disimulado, negocio en fraude de ley, negocio indirecto, negocio fiduciario y/o demás especialidades de los negocios jurídicos anómalos, pues en la realidad del caso aquí analizado lo único que ha habido es el reparto subrepticio de una cuota del Impuesto sobre Sociedades, no pagada, como resultado de un beneficio fiscal en régimen transitorio al que ninguno de los interesados tenía derecho directa o indirectamente”83.
Esta confusión fue reconocida en la Memoria del Análisis Normativo del proyecto de Ley de Modificación