Exkurs: Handels- und Steuerbilanz
Für die Erstellung einer Bilanz gibt es zwei voneinander in der Zielsetzung abweichende Regelwerke: das Handelsrecht und das Steuerrecht.
Handelsbilanz
Der Kaufmann ist nach § 242 HGB verpflichtet, einen Abschluss zu erstellen. Dieser auf den handelsrechtlichen Vorschriften erstellte Abschluss wird verkürzt Handelsbilanz (HB) genannt. Maßgeblich für die Handelsbilanz ist vor allem das Handelsrecht. Aber auch das GmbH-Gesetz und das Aktiengesetz beinhalten Regelungen, die die Handelsbilanz mitgestalten.
Das Handelsrecht ist sehr stark vom Gläubigerschutzgedanken geprägt (siehe Abschnitt 1.4). Das Unternehmen wird primär aus Sicht eines Kreditgebers betrachtet und bewertet, dessen Hauptinteresse in der Fähigkeit des Unternehmens liegt, die erhaltenen Kredite zurückzuzahlen. Bei der Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden lässt sich das Handelsrecht von der Fiktion des „Vorsichtigen Kaufmanns“ leiten, der sich eher schlechter rechnet, als er ist. Dies führt implizit dazu, dass durch entsprechende Bewertungen des Vermögens und der Schulden der Gewinn niedriger ausgewiesen und dadurch die Haftungssubstanz des Betriebs gestärkt wird.
Steuerbilanz
Das Steuerrecht fordert bei der Erstellung der Steuerbilanz (StB), dass sie auf der nach handelsrechtlichen Vorschriften erstellten Handelsbilanz basieren muss (§ 5 Abs. 1 EStG). Es handelt sich bei der Steuerbilanz somit um eine aus der Handelsbilanz abgeleitete Bilanz. Dieses Prinzip, dass handelsrechtliche Vorschriften die Grundlage für die Erstellung der Steuerbilanz darstellen, wird als Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz bezeichnet.
Im Gegensatz zur Handelsbilanz hat der Fiskus als Hauptadressat der Steuerbilanz ein Interesse an einem möglichst hohen Gewinnausweis als Grundlage für die Besteuerung: Je höher der Gewinn ist, desto höher sind die darauf zu leistenden Steuern aus Einkommen und Ertrag. Deswegen enthält das Einkommensteuergesetz eigene zusätzliche Vorschriften für die Erstellung der Steuerbilanz. Diese sollen in der Regel verhindern, dass der Gewinn durch die Anwendung der handelsrechtlichen Bewertungswahlrechte zu niedrig ausgewiesen wird. Dazu werden die Bilanzierungswahlrechte (formeller Bilanzansatz) des Handelsrechts durch das Steuerrecht eingeschränkt. Mit Inkrafttreten des BilMoG sind jedoch bereits die Bilanzierungswahlrechte des Handelsrechts sehr stark eingeschränkt und denen des Steuerrechts angeglichen worden. Ein noch gültiges handelsrechtliches Wahlrecht betrifft das Disagio, das in der HB aktiviert werden kann. In der StB hingegen ist die Aktivierung des Disagios Pflicht. Neu durch das BilMoG geschaffen ist das Ansatzwahlrecht in der HB, einen selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstand (z. B. ein Patent) zu aktivieren. Aber auch bei den Bewertungswahlrechten (materieller Bilanzansatz) kann es zu Unterschieden zwischen der HB und der StB kommen. So sind z. B. in der HB mehr Abschreibungsmethoden zulässig als in der StB.
Bis zum Inkrafttreten des BilMoG war es vor allem für kleine und mittelgroße Unternehmen üblich, eine sogenannte Einheitsbilanz zu erstellen, die gleichzeitig sowohl den handelsrechtlichen wie auch den steuerrechtlichen Vorschriften entsprochen hat. Mit dem BilMoG und seinen vielfältigen Neuregelungen ist dies jedoch praktisch nicht mehr möglich.
2.3 Die Inventur
Der Kaufmann hat zu Beginn des Handelsgewerbes und zum Schluss eines jeden Geschäftsjahres seine Vermögensgegenstände und Schulden zu verzeichnen und dabei den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben (§ 240 HGB). Dazu führt er eine Inventur durch.
Inventur
Die Inventur ist die Bestandsaufnahme aller Vermögensgegenstände und Schulden nach Art, Menge und Wert zu einem Stichtag. Der Nachweis bei körperlichen Vermögensgegenständen erfolgt dabei durch Zählen, Wiegen und Messen (körperliche Inventur). Bei immateriellen Vermögensgegenständen wie Patenten und Warenzeichen sowie bei Forderungen und Schulden ersetzt die Buchinventur die körperliche Inventur. Die Bestände ergeben sich dabei auf Basis der Bücher, gegebenenfalls ergänzt durch weitere Belege wie z. B. Saldenmitteilungen. Diese werden beispielsweise von Banken oder Lieferanten ausgestellt (z. B. Saldenmitteilung der Bank für das Kontokorrentkonto).
Inventurverfahren
Es gibt drei verschiedene Inventurverfahren:
• Bei der Stichtagsinventur (§ 240 HGB) erfolgt die Bestandsaufnahme zum Bilanzstichtag bzw. innerhalb von 10 Tagen vor oder nach dem Stichtag. Eine Bestandsveränderung zwischen dem Bilanzstichtag, die mengen- und wertmäßige Fortschreibung bzw. Rückrechnung von Zu- und Abgängen, erfolgt auf Basis von Belegen.
• Bei der verlegten Stichtagsinventur (§ 241 Abs. 3 HGB) wird die Inventur innerhalb von drei Monaten vor bzw. zwei Monaten nach dem Bilanzstichtag durchgeführt, wenn der Wert des Bestands zum Bilanzstichtag fortgeschrieben werden kann (wertmäßige Fortschreibung).
• Voraussetzung für die permanente Inventur (§ 241 Abs. 3 HGB) ist, dass der Bestand mittels Lagerbücher (z. B. EDV-unterstützte Lagerverwaltung) zum Bilanzstichtag errechnet werden kann. Zu- und Abgänge müssen einzeln nach Tag, Art und Menge belegmäßig erfasst werden. Es muss einmal pro Jahr eine körperliche Bestandsaufnahme durchgeführt werden. Die permanente Inventur kann nicht angewendet werden, wenn es sich um besonders wertvolle Bestände oder um Artikel mit unkontrollierbaren Abgängen handelt.
Daneben gibt es auch noch die Stichprobeninventur (§ 241 Abs. 1 HGB). Dabei wird auf Basis anerkannter mathematisch-statistischer Methoden nur ein Teil der Bestände erfasst und dann auf die Gesamtheit rechnerisch geschlossen.
Inventar
Das Ergebnis der Inventur wird im Inventar zusammengefasst. Das Inventar ist ein detailliertes Bestandsverzeichnis, in dem alle Vermögensgegenstände und Schulden zu einem Stichtag nach Art, Menge und Wert aufgelistet sind. Die Inventarlisten werden vom Inventurteam unterschrieben und gelten nach der Unterzeichnung als Urkunden.
Inventur und Inventar
Beim Übergang vom Inventar zur Bilanz werden zunächst gleichartige Positionen des Inventars zu Gruppen zusammengefasst. So werden beispielsweise alle einzelnen Verbindlichkeiten an Lieferanten zu der Position „Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen“ gruppiert. Danach wird nur noch der aufsummierte Eurobetrag in die Bilanz übernommen, die Mengenangaben bleiben unberücksichtigt. Aus der Differenz zwischen Vermögen einerseits und Schulden andererseits wird dann das Reinvermögen, also das Eigenkapital, ermittelt.
2.4 Die Gewinn- und Verlustrechnung
Gewinn- und Verlustrechnung
In der GuV werden für eine Abrechnungsperiode (in der Regel das Geschäftsjahr) die Erträge den Aufwendungen entweder in Kontenform oder in Staffelform gegenübergestellt. Im Gegensatz zur Bilanz ist die GuV eine Zeitraumrechnung, sie spiegelt alle GuV-relevanten Geschäftsvorfälle zwischen den beiden Bilanzstichtagen wieder. Während in der Bilanz erkennbar ist, wo der Gewinn im Unternehmen enthalten ist, gibt die GuV Auskunft darüber, wie der Gewinn entstanden ist. Grundsätzlich kann die GuV als