9. Umwandlungssteuergesetz
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Entgegen der Namensgleichheit ist der Regelungsbereich des UmwG und des UmwStG nicht identisch. Das UmwStG regelt vielmehr die meisten, aber nicht alle Vorgänge des UmwG, beinhaltet darüber hinaus aber noch weitere Regelungen für Umstrukturierungen im Wege des Anteilstausches oder der Einbringung. Grundsätzliche Fragestellung des UmwStG ist, wann eine Unternehmensumstrukturierung steuerneutral möglich ist und mit welcher Rückwirkung. So hieß es schon in der Gesetzesbegründung,[253] zum UmwStG vom 28.10.1994, dass es Ziel des UmwStG ist, betriebswirtschaftlich erwünschte Umstrukturierungen, die im Rahmen des UmwG handelsrechtlich möglich sind, nicht durch steuerliche Folgen zu behindern, soweit dem nicht spezifische Belange des Steuerrechts entgegenstehen. Gleiches gilt für die grenzüberschreitende Umstrukturierung, wobei die Gesetzesbegründung bereits darauf abstellt, dass die Beseitigung steuerlicher Hemmnisse nicht dazu führen darf, dass das deutsche Steueraufkommen gefährdet wird.[254] Dem UmwStG liegt dabei eher eine rechtsformbezogene Struktur zugrunde.
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Das Zivilrecht schafft im UmwG für den Steuerpflichtigen verschiedene Möglichkeiten, eine Umwandlung ohne Abwicklung des übertragenen Rechtsträgers zu vollziehen. Mit dem UmwStG kann die Aufdeckung und Besteuerung der im Unternehmen verhafteten stillen Reserven im Rahmen eines Umwandlungsvorgangs hinausgeschoben werden, indem eine steuerneutrale Übertragung der stillen Reserven auf den übernehmenden Rechtsträger ermöglicht wird, sofern eine spätere Erfassung der stillen Reserven im Inland sichergestellt ist. Dabei ist aber zu beachten, dass nach dem UmwStG 2006 eingebrachtes Vermögen stets mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist, soweit nicht unter bestimmten Voraussetzungen der Ansatz eines geringeren Wertes beantragt wurde.[255] Der Ansatz eines abweichenden Wertes ist daher insbesondere dann unzulässig, wenn das deutsche Besteuerungsrecht an dem eingebrachten Vermögen bzw. dem Rechtsträger beschränkt wird.
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Das UmwStG hat vier sachliche Anwendungsbereiche:
| 1. | Umwandlungsfälle nach dem UmwG, jedoch nur für bestimmte Rechtsträger als Beteiligte des Umwandlungsvorganges, |
| 2. | Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gegen Gewährung von Anteilen, auch soweit diese nach dem UmwG erfolgt, |
| 3. | Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder eines Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft, auch soweit diese nach dem UmwG erfolgt, |
| 4. | Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft. |
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Zu den wichtigsten Umstrukturierungsmöglichkeiten des UmwG, welche im Umwandlungssteuergesetz erfasst sind, soll die nachstehende Tabelle eine Übersicht geben:
| Übertragender Rechtsträger | Aufnehmender/neuer Rechtsträger | Umwandlungsart [256] | §§ des UmwStG |
|---|---|---|---|
| Kapitalgesellschaft | Personengesellschaft | Verschmelzung | 3 ff., 18 |
| Aufspaltung | 16, 18 | ||
| Abspaltung | 16, 18 | ||
| Ausgliederung | 24 | ||
| Formwechsel | 3 ff.,18 | ||
| Kapitalgesellschaft | Kapitalgesellschaft | Verschmelzung | 11 ff., 19 |
| Aufspaltung | 15, 19 | ||
| Abspaltung | 15, 19 | ||
| Ausgliederung | 20 ff. | ||
| Formwechsel | – | ||
| Personengesellschaft | Kapitalgesellschaft/ Genossenschaft | Verschmelzung | 20 ff. |
| Aufspaltung | 20 ff. | ||
| Abspaltung | 20 ff. | ||
| Ausgliederung | 20 ff. | ||
| Formwechsel | 25 | ||
| Personengesellschaft | Personengesellschaft | Verschmelzung | 24 |
| Aufspaltung | 24 | ||
| Abspaltung | 24 | ||
| Ausgliederung | 24 | ||
| Formwechsel | – |
Dabei ist zu beachten, dass durch § 1 UmwStG sachliche und personelle Anforderungen an die beteiligten Rechtsträger, insbesondere im Hinblick auf grenzüberschreitende Vorgänge, aufgestellt werden. In § 1 Abs. 2 und Abs. 4 UmwG ist jeweils der Anwendungsbereich des Zweiten bis Fünften Teils bzw. des Sechsten bis Achten Teils des UmwStG durch die Aufstellung solcher sachlichen und personellen Anforderungen an die beteiligten Rechtsträger eingeschränkt. Dabei ist zu beachten, dass in § 1 Abs. 4 S. 2 UmwStG für den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG die zusätzlichen Anforderungen für nicht anwendbar erklärt werden, so dass hier auch unter Beteiligung von Personengesellschaften, die in Drittstaaten ansässig (nicht EU/EWR-ansässig) sind, Vorgänge