III.Kommentierung6 – 30
IV.Umsetzung in Deutschland31 – 33
I. Zweck der Vorschrift
1
Art 5 gibt, ebenso wie Art 13, einem Vertragsstaat des MLI die Möglichkeit, zwischen mehreren Alternativen zur Neufassung des Abkommenstexts zu wählen. Der Zweck der Vorschrift liegt darin, die Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen, die bei der Heranziehung eines DBA naturgemäß eine zentrale Rolle spielen, einzuschränken bzw iÜ zu präzisieren und die solchermaßen vorgenommene Einschränkung auf eine Vielzahl von DBA anzuwenden. Die verschiedenen Optionsmöglichkeiten A-C deuten darauf hin, dass sich die OECD-Staaten aufgrund ihrer heterogenen Ausgangslagen sich nicht auf ein einheitliches Ergebnis einigen konnten. Die Möglichkeit, eine oder keine der Optionen zu wählen (wobei der Option C systematisch aufgrund des Art 5 Abs 9 MLI eine besondere Stellung zukommt), ist Ausdruck der vielzitierten FlexibiBuchstät des MLI.
2
Art 5 ist eine Bestimmung, die als Teilaspekt des BEPS-Aktionspunkts 2 (Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements; dort Rn 442 ff) nicht zum sog Minimum Standard des BEPS-Projekts gehört und der damit keine zentrale Bedeutung innerhalb des MLI zukommt. Dies hat zur Konsequenz, dass ein Opting-out hinsichtlich dieses Art oder einzelner Optionen dieses Art generell möglich ist, wie bereits der eindeutige Wortlaut des Art 5 Abs 1 MLI nahelegt.
3
Nicht erforderlich für eine Abwahl ist ferner, dass der unterzeichnende Staat nachweisen kann, dass dieser Standard bereits in einem konkret geschlossenen DBA umgesetzt ist. Dem Minimum Standard liegt nämlich die Überlegung zugrunde, dass die Möglichkeit eines vollständigen Opting-outs die Zielsetzung des BEPS-Projekts vollständig konterkarieren und das MLI so zu einem zahnlosen Tiger würde. Vor diesem Hintergrund ist es erstaunlich, dass Art 5 MLI nicht dem BEPS-Aktionspunkt 6 und damit einem Minimum Standard zugeordnet worden ist. Umgekehrt muss gesehen werden, dass die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung das Herzstück des DBA-Rechts bilden und auch poBuchstisch seit jeher hoch umstritten sind.
II. Bezug zum OECD-MA
4
Art 5 bezieht sich auf den sog Methodenartikel (Art 23A und B OECD-MA) eines DBA und mithin auf die Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen, was in den von Deutschland abgeschlossenen DBA namentlich die Anrechnungsmethode und die Freistellungsmethode meint. Der Methodenartikel kommt immer dann zur Anwendung, wenn die Verteilungsnormen eines DBA nicht bereits zuvor eine abschließende Beurteilung über die Zuweisung des Besteuerungsrechts zulassen (sog Zuordnungsmethode). Letzteres ist aber nur vergleichsweise selten der Fall (etwa im Anwendungsbereich von einer dem Art 6 Abs 1 OECD-MA vergleichbaren Vorschrift, denn häufig steht dem Belegenheitsstaat a priori das ausschließliche Besteuerungsrechts für Grundvermögen zu).
5
In allen anderen Fällen ergibt sich die Vermeidung einer Doppelbesteuerung erst aus einem Zusammenspiel zwischen dem Methodenartikel und der anwendbaren Verteilungsnorm. Art 5 MLI kommt daher eine ganz zentrale Rolle innerhalb des MLI zu. Die jeweils von den Vertragsstaaten gewählte Option wird aus der Sicht des optierenden Vertragsstaats den Methodenartikel in allen von diesem Staat als erfasste Steuerabkommen benannten DBA um den Inhalt der Option verändern. Konzeptionell liegt der Schwerpunkt des Art 5 auf der Freistellungsmethode, die Option C beinhaltet aber die Anwendung der Anrechnungsmethode.
1. Abs 1
6
Art 5 Abs 1 enthält Anwendungsgrundsätze und Erläuterungen für die Handhabung der Vorschrift insgesamt. So wird aus S 1 der Norm deutlich, dass den wählbaren Optionen A-C jeweils zwei Absätze zugehörig sind. Diese Optionen stehen alternativ zur Wahl der Vertragsparteien, ohne dass eine sachliche Rangfolge bestünde. Die Vertragsparteien sind daher in ihrer Wahl der Optionen frei. Ebenso steht es ihnen frei, keine der Optionen auszuwählen.
7
S 2 der Norm drückt sodann den Grundsatz aus, dass Art 5 keine Einigungsnotwendigkeit, Deckungsgleichheit oder Reziprozität zugrunde liegt. Dies entspricht den Grundsätzen der Anwendung bei Art 23A/B OECD-MA. Die Vertragsparteien können ihre Wahl nach S 1 daher unabhängig voneinander treffen, was zwangsläufig zur Folge hat, dass die Parteien ggf asymmetrisch, dh unterschiedliche Optionen wählen. Auch kann es sein, dass eine Vertragspartei keine Wahl trifft und die Vorschrift insgesamt nicht angewendet wissen möchte. In all diesen Fällen gilt dann die von einer Vertragspartei gewählte Option allein und ausschließlich für die in ihrem Gebiet ansässigen Personen, wobei sich die Ansässigkeit nach den allgemeinen Grundsätzen des Art 4