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Die Gewinnermittlung auf Grundlage einer Steuerbilanz dient im Wesentlichen vier Aufgaben: Zahlungsbemessung (Fiskalzweck), Lenkung, Dokumentation und Information. Nach einer Darstellung dieser grundlegenden Aufgaben der Steuerbilanz werden die Beziehungen zwischen diesen Zwecken untersucht.
I. Zahlungsbemessungsfunktion
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Steuern werden in erster Linie zur Erzielung von Staatseinnahmen erhoben. Die Zahlungsbemessungsfunktion (Fiskalzweck, Finanzzweck) der Besteuerung ist ein Element der in § 3 AO enthaltenen Definition des Begriffs der Steuern.
Das deutsche Steuersystem kennt zahlreiche Steuerarten mit unterschiedlichen Anknüpfungsmerkmalen. Gemeinsames Merkmal der Ertragsteuern ist, dass sie von dem Einkommen ausgehen, das der Steuerpflichtige am Markt erzielt hat. Bei Gewerbetreibenden wird das Markteinkommen üblicherweise mit Hilfe der Steuerbilanz ermittelt:
– Einkommensteuer. Bei natürlichen Personen, die als gewerbliche Einzelunternehmer tätig sind oder die sich als Gesellschafter (Mitunternehmer) an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft beteiligen, werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit den weiteren Einkünften des Steuerpflichtigen zusammengefasst und unter Berücksichtigung von sachlichen und persönlichen Besteuerungsfaktoren der Einkommensteuer unterworfen (§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr 2, § 15 EStG). Bei Gewerbetreibenden bestimmen sich die Einkünfte nach dem Gewinn, der im Regelfall durch einen Betriebsvermögensvergleich ermittelt wird (§ 2 Abs. 2 S. 1 Nr 1, § 4 – § 7i EStG). Der steuerpflichtige Gewinn ist definiert als die Vermehrung des Betriebsvermögens (des bilanziellen Eigenkapitals), soweit die Betriebsvermögensmehrung auf betriebliche Vorgänge zurückzuführen ist und soweit weder Steuerbefreiungen gelten noch die Abziehbarkeit von Ausgaben versagt wird (§ 4 Abs. 1 S. 1 EStG). Die Steuerbilanz dient dazu, das Betriebsvermögen und dessen Veränderung zu ermitteln.
– Körperschaftsteuer. Kapitalgesellschaften sind als juristische Personen körperschaftsteuerpflichtig. Bei unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften gelten sämtliche Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 1, 2 KStG). Deshalb ist für Kapitalgesellschaften die Steuerbilanz das wichtigste Instrument zur Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens.
– Gewerbesteuer. Gewerbebetriebe bilden den Steuergegenstand der Gewerbesteuer. Dies gilt unabhängig davon, ob das Unternehmen in der Rechtsform „Einzelunternehmen“, „Personengesellschaft“ oder „Kapitalgesellschaft“ geführt wird (§ 2 Abs. 1, 2 GewStG). Die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage „Gewerbeertrag“ ergibt sich dadurch, dass der nach einkommen- bzw körperschaftsteuerlichen Vorschriften berechnete Gewinn durch spezielle Hinzurechnungen und Kürzungen modifiziert wird (§ 6 iVm § 7 – § 9 GewStG). Das Ergebnis der Steuerbilanz stellt nach § 7 S. 1 GewStG die Ausgangsgröße zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer dar.
Die Steuerbilanz ist in erster Linie für die Ertragsteuern bedeutsam. Wird der Wert eines Unternehmens nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelt, ist der steuerbilanzielle Gewinn auch mittelbar für die Erbschaft- und Schenkungsteuer relevant (§ 199 iVm § 201, § 202 BewG). Siehe hierzu Zweiter Teil, Zweiter Abschnitt, Kapitel E.
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Die Ermittlung der bei den Ertragsteuern steuerpflichtigen Einkünfte beruht – bezogen auf die Zahlungsbemessungsfunktion – auf drei Merkmalen:
– Trennung von Einkommenserzielung und Einkommensverwendung. Die Ertragsteuern erfassen das am Markt erzielte Einkommen, dh den verwirklichten Mittelerwerb. Die Art der Verwendung des Markteinkommens (Konsum, Investition oder Sparen) hat grundsätzlich keinen Einfluss auf die ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlagen. Hieraus leitet sich ab, dass die Kosten der privaten Lebensführung (Einzelunternehmen, Personengesellschaften, § 12 EStG) sowie gesellschaftsrechtliche Vorgänge (Kapitalgesellschaften, § 8 Abs. 3 KStG) bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht abgezogen werden dürfen. Persönliche Verhältnisse des Steuerpflichtigen und seine persönlichen Ausgaben bleiben bei der Berechnung der steuerlich relevanten Vermögensmehrung gleichfalls unberücksichtigt.
– Nettoprinzip. Aufgrund des Nettoprinzips ist ertragsteuerlich die Veränderung des Reinvermögens (des bilanziellen Eigenkapitals) bedeutsam, nicht die Veränderung des Rohvermögens (der Aktiva). Von den Betriebseinnahmen sind die Ausgaben abzuziehen, die mit diesen Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (Betriebsausgaben). Das Nettoprinzip hat weiterhin zur Folge, dass negative Ergebnisse einer Tätigkeit (die Betriebsausgaben übersteigen die Betriebseinnahmen) grundsätzlich mit positiven Einkünften aus einer anderen wirtschaftlichen Aktivität verrechnet werden können (Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 EStG, Verlustabzug nach § 10d EStG, § 10a GewStG).
– Prinzip der Abschnittsbesteuerung. Das Prinzip der Abschnittsbesteuerung drückt aus, dass die Einkünfte grundsätzlich nur von Vorgängen beeinflusst werden, die innerhalb des in der Regel zwölfmonatigen Einkunftsermittlungszeitraums liegen. Vorgänge, die zeitlich davor oder danach liegen, bleiben bei der Aufstellung der Steuerbilanz des betreffenden Jahres unberücksichtigt (§ 2 Abs. 7 EStG, § 7 Abs. 3 KStG, § 14 GewStG).
II. Lenkungsaufgaben
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Die Erhebung von Steuern beschränkt sich nicht auf den Finanzzweck, vielmehr dienen die steuerlichen Regelungen in vielfältiger Form auch außersteuerlichen Zwecken. Über die Gestaltung des Steuersystems sollen Impulse für die Bevölkerungs–, Ausbildungs–, Umwelt–, Wohnungsbau–, Wirtschafts- und Verkehrspolitik sowie die Vermögens–, Arbeitsmarkt–, Investitions- und Sozialpolitik gegeben werden. Diese wirtschafts- und sozialpolitischen Ziele lassen sich danach unterteilen, ob eine Änderung der Einkommens- oder Vermögensverteilung (Umverteilungszweck) oder eine Beeinflussung des Verhaltens der Steuerpflichtigen (Lenkungszweck) angestrebt wird.[1] Für die Steuerbilanz ist der Umverteilungszweck weniger bedeutsam. Der progressive Verlauf des Einkommensteuertarifs zeigt deutlich, dass bei den Ertragsteuern die Zielsetzung der Umverteilung des von den Steuerpflichtigen am Markt erzielten Einkommens insbesondere über die Ausgestaltung des Steuertarifs umgesetzt wird. Der Lenkungszweck wirkt sich bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb an zahlreichen Stellen aus. Die Art und Weise der aufwandswirksamen Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts durch Abschreibungen (neben den verschiedenen Formen der planmäßigen Abschreibung insbesondere Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen), die Möglichkeit zur Verrechnung von Bewertungsabschlägen und zur Bildung von steuerfreien Rücklagen, der Investitionsabzugsbetrag, die Steuerbefreiung von einzelnen Betriebseinnahmen (zB Investitionszulagen) sowie die Nichtabziehbarkeit von bestimmten Betriebsausgaben werden häufig mit Argumenten begründet, die außerhalb des Fiskalzwecks der Besteuerung liegen.
Anmerkungen
Aus steuerrechtlicher Sicht werden Regelungen, die dem Umverteilungs- oder Lenkungszweck dienen, unter den Begriff Sozialzwecknormen subsumiert. Siehe hierzu grundlegend Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., Köln 2018, S. 72–73, S. 97–111.
III. Dokumentations- und Informationsfunktion
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Der Steuerbilanz kommt nicht nur die Aufgabe zu, den Gewinn aus der gewerblichen Betätigung zu ermitteln, vielmehr besitzt sie auch Dokumentations- und Informationsaufgaben. Diese lassen sich vereinfachend in drei Gruppen einteilen:
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Dokumentation. Die Steuerbilanz
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