finalmente, que el análisis de la posibilidad de atribuir responsabilidad penal al asesor fiscal en el ámbito de organizaciones empresariales, incluso con el límite de no poder castigarlo a título de autoría, posee ciertas peculiaridades que hacen necesarias ciertas puntualizaciones concluyentes en relación con las discusiones que tienen lugar en este ámbito. En primer lugar, quisiera decir que en estos análisis son protagonistas habituales tanto los “sujetos de abajo” (subordinados, que actúan como meros ejecutores inmediatos sin capacidad de decisión) como los “sujetos de arriba” (directivos o administradores, que por su conocimiento superior y su capacidad de mando pueden detentar muchas veces el dominio del hecho). Sin embargo, el asesor fiscal, en mi opinión, no queda cubierto por ninguna de estas dos categorías. No es ejecutor inmediato ignorante y sin capacidad de elección cuando actúa como representante del obligado tributario intraneus, ni tampoco podría ser entendido sin más como administrador o gestor de la empresa, a no ser que en él concurran ambas cualidades. En segundo lugar, considero que el asesor fiscal podría caracterizarse mejor, quizás, como un “sujeto intermedio”, porque por sus conocimientos tiene cierta capacidad para determinar la realización típica, pero sigue siendo tan solo un empleado o un asesor externo de la organización empresarial, sometido, en principio, a las órdenes del obligado tributario intraneus. Por último, hay otra particularidad: la conducta del asesor fiscal no se analiza tampoco en relación con un ejecutor “sujeto de abajo”, sino que, por el contrario, como “sujeto de arriba”, porque será solo el representante legal de la persona jurídica quien pueda actuar de manera directa e inmediata ante la administración.
Conclusiones
Defiendo un concepto restrictivo de autor y, en concreto, la aplicación de la teoría de la determinación objetiva y positiva del hecho, lo cual permite realizar una interpretación restrictiva del tipo penal del delito de defraudación tributaria, que entiendo más acorde con el mandato de determinación y concreción de los tipos penales. Las eventuales lagunas de punibilidad que se generen deben ser entendidas (y toleradas) como consecuencia del estricto respeto de los principios del sistema penal.
Es opinión prácticamente unánime que los sujetos extranei pueden participar en los delitos especiales, aunque en los sistemas diferenciadores como el que adopta el CP español tenga que ser una responsabilidad accesoria. La actuación del partícipe va a depender de dos elementos: a) de su propia actuación, porque debe realizar su propio injusto, y b) de que la actuación del autor posea ciertas características, esto es, que sea un hecho típicamente antijurídico.
La posibilidad de extender la autoría a los sujetos no cualificados en los delitos especiales (propios) se da con base en la fórmula del actuar en lugar de otro del artículo 31 CP , que no presenta mayores problemas de aplicación en relación con la transmisión de las cualidades especiales que exige el tipo penal cuando existe un vínculo formal de representación entre el intraneus y el extraneus. Eso sí, siempre que el asesor fiscal representante actúe, además, materialmente como autor.
Por su parte, se discute ampliamente la extensión de la autoría con base en el artículo 31 CP a las conductas de extraneus que no tienen poder para actuar formalmente en nombre o en representación del intraneus persona física o persona jurídica, pero que en realidad de facto dominan (o determinan) la realización típica. La discusión surge porque su actuación siempre podría ser calificada como “en lugar de otro” de la persona jurídica, que es la que ostenta la cualidad especial exigida por el tipo penal, pero ello no es suficiente.
Con base en la definición del bien jurídico protegido y de la conducta típica del delito de defraudación tributaria, puede afirmarse que solo se determina objetiva y positivamente el hecho de defraudar a la hacienda pública en más de 120 000 euros (realizando todos los elementos típicos contenidos en el artículo 305 CP), cuando se presenta de manera directa e inmediata la declaración en la que se autoliquide incorrectamente la obligación tributaria material principal contributiva o de pagar a cuenta (si así lo impone la normativa particular del tributo en concreto). Además, solo el sujeto obligado intraneus (contribuyente, retenedor u obligado a realizar ingresos a cuenta) podrá actuar válidamente ante la administración en la fase de liquidación, ya sea por sí mismo o representado legal o voluntariamente por otro.
En mi opinión, en el delito de defraudación tributaria no se puede sin más atribuir la cualidad de administrador de hecho al asesor fiscal que de facto realice actividades de “gestión” de una persona jurídica con la pretensión de aplicarle la cláusula del actuar en lugar de otro y, entonces, transmitirle la condición especial del intraneus para que pueda responder como autor (mediato), puesto que las decisiones y actuaciones que más directamente atacan al bien jurídico protegido en el delito de defraudación tributaria requieren ser tomadas por el sujeto que materialmente se encuentre en la posición del contribuyente, del retenedor o del obligado a realizar ingresos a cuenta. Además, a esta posición solo se puede acceder por ser quien realiza (personalmente) el hecho imponible o el hecho generador autónomo de la obligación de pagar a cuenta, o por ser el representante legal o voluntario de estos.
De lege lata solo cabe imputar responsabilidad penal al asesor fiscal que ejecuta actividades de asesoramiento (en sentido amplio) en el contexto de una organización empresarial como partícipe o, cuando esto no sea posible, su conducta quedará impune, como consecuencia del respeto al principio de accesoriedad limitada de la participación o simplemente porque no actuó como autor.
Notas
1Quiero agradecer la invitación del profesor Estanislao Escalante a participar en esta obra colectiva que presenta los resultados de procesos de investigación debatidos en el marco del II Congreso Internacional en Criminologías Críticas, Justicia Penal y Política Criminal. Para mí es un honor publicar en la Universidad Nacional de Colombia, referente para todos de buen quehacer académico y de transformación social. En concreto, además, en el contexto de una iniciativa que abre un espacio fundamental para discutir temas de la máxima actualidad para nuestra cultura jurídica. Quiero advertir también que el presente capítulo de la obra se corresponde, en lo sustancial, con parte de una investigación más amplia sobre la responsabilidad penal del asesor fiscal en España, que fue publicada por Tirant lo Blanch bajo el título La responsabilidad penal del asesor fiscal. Problemas de autoría y participación en el delito de defraudación tributaria.
2Sobre mi propuesta del tratamiento del delito de defraudación tributaria del artículo 305 CP español como un delito especial, véase: Torres Cadavid, Natalia. La responsabilidad penal del asesor fiscal en el delito de defraudación tributaria del artículo 305 CP español: la aplicación de la cláusula del actuar en lugar de otro. Nuevo Foro Penal, 2018, 90, pp. 54 y SS.; Torres Cadavid, Natalia. La responsabilidad penal del asesor fiscal como autor del delito de defraudación tributaria (art. 305, CP). Una propuesta de lege lata. En Luzón Peña, Diego-Manuel y Díaz y García Conlledo, Miguel, dirs. Un puente de unión de la ciencia penal alemana e hispana, Madrid: Fundación Internacional de Ciencias Penales - Reus, 2018, pp. 442 y SS.; Torres Cadavid, Natalia. La responsabilidad penal del asesor fiscal. Problemas de autoría y participación en el delito de defraudación tributaria, Valencia: Tirant lo Blanch, 2019, pp. 280 y SS.
3Tomo postura a favor del concepto restrictivo de autor, asumiendo como correcta la teoría de la determinación objetiva y positiva del hecho formulada por Luzón Peña y desarrollada
