La complejidad de los problemas relacionados con el tema de estudio, así como la abundante bibliografía sobre la materia, me obligan a advertir que solo los analizo en relación con el delito de defraudación tributaria y, en particular, con la intervención del asesor fiscal. Por ello, es posible que las explicaciones que realizo parezcan una simplificación de los fenómenos de la autoría y la participación en las organizaciones empresariales y en los delitos especiales, exclusivamente, pero en realidad la aplicación de la teoría general a este ámbito de estudio, que es muy concreto, me obliga a realizar algunas propuestas de tratamiento y solución a estos problemas, lo que puede suponer un aporte interesante al debate actual.
Conviene recordar que las consecuencias jurídico-penales que propongo en este apartado para los diferentes escenarios de intervención del asesor fiscal en la conducta de otro sujeto que actúa directa e inmediatamente ante la administración son resultado de la defensa de un concepto restrictivo de autor y, en concreto, de la aplicación de la teoría de la determinación objetiva y positiva del hecho3. Estas tomas de postura me permiten realizar una interpretación restrictiva del tipo penal del delito de defraudación tributaria, que entiendo más acorde con el mandato de determinación y concreción de los tipos penales, pero además me llevan a proponer un análisis realmente restrictivo de las normas de participación que permiten la ampliación del alcance de los tipos penales4. De otra manera, sería una extensión de la ampliación, y las ventajas del concepto restrictivo no se mantendrían5. Por consiguiente, las eventuales lagunas de punibilidad que se generen deben ser entendidas (y toleradas) como consecuencia del estricto respeto de los principios del sistema penal6. En palabras de Díaz y García Conlledo, conviene no dramatizar en el sentido que a veces se percibe que la imposibilidad de atribuir responsabilidad penal a título de autor a ciertos sujetos que ocupan posiciones destacadas en una situación determinada supone la impunidad, pues en todo caso se les puede exigir responsabilidad penal como partícipes7.
En este sentido, cabe señalar que “de participación” se califican las conductas de los sujetos que intervienen en un delito sin ser sus autores; es decir, las conductas que no suponen la realización de la acción típica nuclear, que no determinan objetiva ni positivamente el hecho8. Ahora bien, en relación con la actividad del asesor fiscal extraneus que interviene en la conducta inmediata y directa del obligado tributario intraneus (ante la administración), nos podríamos encontrar con ciertas actividades que materialmente podrían ser constitutivas de coautoría o de autoría mediata, pero que, sin embargo, por los límites formales que impone el principio de legalidad y la propia estructura del delito de defraudación tributaria, no se podrían calificar como de autoría, por carecer el asesor fiscal de la cualidad especial que exige el tipo. En estos supuestos, entonces, la existencia de figuras de participación en el CP español que equiparan la pena del inductor y del cooperador necesario a la del autor permiten un tratamiento penal materialmente satisfactorio de la codelincuencia en los delitos especiales, sin necesidad de ampliar o extender el concepto de autor9.
Una cuestión inicial: la posibilidad de atribución de responsabilidad penal al profesional en asesoría tributaria a título de participación
Una cuestión previa que es preciso resolver está relacionada con la posibilidad de imputar (o no) el delito de defraudación tributaria a sujetos extranei, teniendo en cuenta que una parte del injusto típico está determinada precisamente por la cualidad personal que tiene que poseer el intraneus: el contribuyente, “ser el titular de la obligación tributaria contributiva” (en el injusto de defraudación del contribuyente), o el pagador a cuenta, “ser el titular de la obligación tributaria de retener a cuenta o de la obligación tributaria de ingresar a cuenta” (en el injusto de defraudación tributaria del pagador a cuenta). Es opinión prácticamente unánime, independientemente del concepto de autor y de la naturaleza del delito de defraudación tributaria que se defienda, que los sujetos extranei pueden participar en los delitos especiales10, aunque en los sistemas diferenciadores como el que adopta el CP español11 tenga que ser, por supuesto, una responsabilidad accesoria. La actuación del partícipe va a depender de dos elementos: 1) de su propia actuación, porque debe realizar su propio injusto, y 2) de que la actuación del autor posea ciertas características, es decir que sea un hecho típicamente antijurídico12.
Muy brevemente, sin que sea posible profundizar en la materia, esta postura se funda en el entendimiento de que el injusto de defraudación tributaria cometido por el intraneus también le es imputable al extraneus que colabora con él13. En concreto, porque entiendo que el castigo del extraneus resulta admisible en la medida en que la participación en el delito (también en los especiales propios) se fundamenta en el favorecimiento de la actuación del autor dirigida a la lesión del bien jurídico protegido14.
En general, se acepta ampliamente que en este delito de defraudación tributaria (como en los demás delitos especiales propios) debe mantenerse la unidad del título de imputación entre autor y partícipe15, y según la postura defendida en este trabajo, en todo caso una ruptura del título de imputación sería incompatible con el fundamento del castigo de la participación16. En mi opinión, para poder castigar al asesor fiscal por la comisión del delito de defraudación tributaria que realiza de manera inmediata otro, tiene que mantenerse el título de imputación, sin perjuicio, por supuesto, de que pueda ser castigado por la comisión de otros delitos relacionados con este.
La participación del profesional en el hecho principal del intraneus en el contexto de las organizaciones empresariales
En este apartado me interesa definir si el asesor fiscal que realiza actividades de suministro de información, consejo, contabilidad, confección de declaraciones autoliquidaciones o de planeación tributaria puede llegar a ser responsable penalmente como autor mediato o como coautor, teniendo en cuenta que estas actividades son ejecutadas junto con la conducta del obligado tributario intraneus o de sus representantes, que son quienes actúan de manera directa e inmediata frente a la administración17. Cabe recordar, en todo caso, que solo es posible atribuir responsabilidad penal a título de autoría (y clases de autoría son la inmediata, la mediata y la coautoría18) al sujeto que realice la totalidad de los elementos típicos, determinando objetiva y positivamente la realización del hecho, y contando, además, con las cualidades especiales que exija el tipo penal en