Vamos a empezar nuestro estudio reflexionando acerca del universo de supuestos que se encuentran comprendidos dentro de los derechos de autor. Después pasaremos al estudio de los aspectos tributarios.
Con relación a la extensión de los derechos de autor cabe referir que por ejemplo una novela creada por Mario Vargas Llosa constituye un bien intangible. En principio esta clase de bienes tiene por finalidad la satisfacción de las necesidades del espíritu. En otros términos, estos bienes intangibles no tienen por destino su utilización en los procesos de producción y distribución de bienes y servicios.
Ahora bien, solo de modo excepcional, dentro de los derechos de autor se encuentran ciertos intangibles especiales como el software. Es sabido que el software consiste en instrucciones para el funcionamiento de ciertas máquinas (hardware).
La particularidad es que el software no persigue la satisfacción de las necesidades del espíritu. Sin embargo, en el campo del Derecho el software suele ser ubicado dentro del universo de bienes intangibles que reciben la protección de la legislación sobre los derechos de autor.
Por otra parte, con relación a los aspectos tributarios, muchas veces sucede que la compañía AA crea cierto software. Acto seguido la empresa AA y la empresa BB celebran una compraventa en cuya virtud la primera transfiere a la segunda todos los derechos sobre el referido software. Se trata de una transferencia de derechos que es definitiva, es decir que no posee un carácter solamente temporal. En este caso nos encontramos ante una operación de venta de bienes muebles que se encuentra afecta al IGV.
2.2.4. Derechos de llave
Un tercer grupo de intangibles que son considerados bienes muebles para efectos tributarios tienen que ver con ciertos objetos que pertenecen al Derecho Comercial. En esta oportunidad nos referimos específicamente a los derechos de llave.
Existe discusión acerca del universo de los derechos de llave. ¿Esta figura incluye solamente a la posibilidad de acceso a las ventajas y beneficios futuros de la empresa (utilidades, etc.) o también comprende otra alternativa como por ejemplo el alto grado de fidelización de la clientela, posibilidad para obtener créditos (préstamos) gracias a la posesión de un patrimonio solvente, etc.?
Está claro que, si un sujeto por lo menos transfiere el derecho de acceso a las ventajas y beneficios futuros de cierta empresa, entonces se trata de la venta de un bien mueble que se encuentra afecta al IGV.
2.2.5. Bienes similares
Existe un cuarto grupo de intangibles que son considerados bienes muebles para efectos tributarios cuyo contenido no es claro en la medida que el legislador recurre a la técnica de la “cláusula abierta”, de tal manera que deja al intérprete la tarea de detallar aquellos objetos incorpóreos que habría que tomar en cuenta para efectos tributarios.
Juan Aguayo indica que en torno al alcance del término “similares” existe controversia. Hay una primera posición que sostiene que todos los bienes intangibles califican como bienes muebles. La segunda posición afirma que solo aquellos intangibles que son similares a los bienes incorpóreos que se encuentran contemplados en el literal b) del art. 3 de la LIGV (signos distintivos, derechos de autor y derechos de llave) pueden calificar como bienes muebles. La tercera posición indica que solo los bienes intangibles que son semejantes a los derechos de llave pueden ser considerados bienes muebles.
El citado autor señala que la SUNAT y el Tribunal Fiscal suelen ser partidarios de la primera posición, según se puede apreciar en los Informes Nos. 16-2018-SUNAT/7T0000, y 94-2002-SUNAT/K0000 y las RTF Nos. 45-8-2018, 6564-8-2015, 21854-2-2011, 2983-2-2004 y 2424-5-2002.
Se trata de un tema discutible. Pensamos que —por técnica legislativa— parece más adecuada la tercera posición, es decir que el término “similar” se refiere a los bienes intangibles que son semejantes a los derechos de llave si se atienden a las razones que se exponen a continuación.
Por un lado, si el legislador hubiese querido que el término “similar” incluya a toda clase de intangibles en general entonces no se habría preocupado en detallar ciertas especies de esta categoría tales como los signos distintivos, derechos de autor, etc.
De otra parte, en el Derecho Industrial existe claridad sobre los alcances de los signos distintivos, etc. En el Derecho de la Propiedad Intelectual también existe claridad acerca de los alcances de los derechos de autor. En este sentido no es necesario que la norma tributaria tenga que proceder con el empleo de cierto término abierto (como por ejemplo la palabra “similar”) para incluir algunos otros supuestos que todavía se estarían debatiendo en doctrina.
Cuestión distinta sucede si ponemos atención al Derecho Comercial. Ya hemos adelantado que en esta rama del Derecho existe polémica acerca de los alcances del “derecho de llave”.
Entendemos que por esta razón la norma tributaria recurre al uso de un término abierto para incluir las diferentes posibilidades de significado que puede poseer la categoría “derecho de llave”.
En la medida que el derecho al acceso de la fidelización de los clientes que posee la empresa resulta ser similar al derecho de acceso a las ventajas y beneficios futuros de la compañía, entonces aquellos también califican como bienes muebles para efectos tributarios.
Dentro de este orden de ideas si un sujeto transfiere la titularidad de los derechos de llave que comprende la posibilidad de acceso a las ventajas y beneficios futuros de la empresa, así como el grado de fidelización de la clientela que posee esta compañía, entonces forzoso es concluir que el conjunto de todos estos intangibles califican como “bienes muebles” cuya transferencia se encuentra afecta al IGV.
2.3. Título oneroso
En el numeral 1 del literal a) del art. 3 de la LIGV se hace referencia a las transferencias de bienes muebles a título oneroso. Son operaciones donde ambas partes tiene a su cargo ciertas obligaciones. Por ejemplo, en la compraventa el vendedor tiene a su cargo la obligación de transferir de propiedad de cierto bien, mientras que al comprador le corresponde la obligación de pago del precio.
Onerosidad no significa pues que la operación de venta tiene que generar ganancias o utilidades para el vendedor. Por ejemplo, puede haber una venta de bienes con los siguientes datos:
a) Lista de precios
En la lista de precios el valor de venta de la mercadería es 100 soles. La estructura de este valor es la siguiente:
b) precio pactado en el contrato
*En el contrato se ha considerado un descuento del 10%. Entonces:
En este caso la operación de venta no genera una ganancia (10) para el vendedor, pero de todas maneras esta transferencia se encuentra afecta al IGV.
2.4. Título gratuito
Se trata de las transferencias de bienes muebles donde una sola de las partes tiene una obligación a su cargo. El vendedor tiene la obligación de transferir la propiedad del bien mueble. En cambio, el adquirente del bien no tiene la obligación de pago del precio. También existen casos especiales donde la entrega de bienes no se origina en la existencia de alguna obligación legal o convencional. Aquí la entrega de bienes ocurre por la simple voluntad unilateral del transferente.
2.4.1. Transferencias afectas
En la primera mitad del literal c) del numeral 3 del art. 2 del RLIGV se encuentra una relación de transferencias gratuitas de bienes muebles que están afectas al IGV. Se trata de una lista que es ciertamente referencial.
Uno de los supuestos se refiere a la entrega de bienes a los trabajadores de la empresa para su libre disposición siempre