Más específicamente, en el mismo mensaje se afirmaba que la incorporación de una NGA a nuestro ordenamiento jurídico se encontraba motivada especialmente en razones de equidad y justicia tributaria, además de constituir una vía para aumentar la recaudación tributaria; al mismo tiempo se aseveró que resultaba necesario incorporar tal norma a nuestro ordenamiento a fin de alcanzar los estándares internacionales sobre la materia (en particular el de los países miembros de la OCDE). Por su lado, el SII, en la normativa administrativa dictada con relación a esta materia, agrega que la NGA viene a constituir un resguardo importante del principio de legalidad, en cuanto se trata de una norma que “supone que la aplicación de tributos conforme a lo dispuesto en los hechos gravados establecidos en la ley, no puede quedar al arbitrio de los contribuyentes, es decir, los impuestos son obligatorios, y nadie puede sustraerse a su aplicación mediante actos elusivos”iii.
Si bien pareciera ser que el análisis de la Norma General Anti Elusión debiera tener un enfoque estrictamente de Derecho Tributario, en nuestro concepto ello no es así, atendido que a fin de otorgarle una fisonomía jurídica a la normativa antielusión, la Ley de Reforma Tributaria se sustentó esencialmente en una serie de principios y figuras propias del Derecho Privado. En particular, y muy en síntesis, la NGA primeramente se sustenta en el deber que pesa sobre la autoridad de reconocer la buena fe del contribuyente, para luego señalar que la buena fe del contribuyente se termina cuando con su obrar se eluden impuestos, agregándose que la elusión se configura por dos figuras bien conocidas del Derecho Civil: el abuso del derecho (en su variante “abuso de formas jurídicas”) y la simulación.
Lo anterior impone preguntarnos cómo se deben relacionar el Derecho Tributario y el Derecho Privado a efectos de dar una recta aplicación a la NGA. El tema evidentemente va mucho más allá de la aplicación de la ley especial por sobre la general (tema suficientemente resuelto por el art. 4 del Código Civil y el art. 2 del Código Tributario)iv; sino que se refiere a en dónde debe estar el énfasis del análisis para resolver un caso de elusión. Así, y conforme expone cierta doctrina, existirían dos maneras de contemplar el fenómeno elusivo: una primera perspectiva implica partir desde los conceptos del Derecho Privado, de modo tal que se pone el acento en el abuso o ejercicio desviado de la autonomía de la voluntad; una segunda posibilidad es poner el acento en la finalidad de las normas tributarias, de modo tal que el análisis debe versar en torno a la evitación de la legislación impositiva de que se tratev.
A nuestro entender, y especialmente a la luz de la Norma General Anti Elusión que en definitiva fue incorporada a nuestro ordenamiento jurídico, lejos de existir un conflicto o tensión entre el Derecho Tributario y el Derecho Privado, lo cierto es que en esta materia ambos tienen una aplicación claramente complementaria. Así es ineludible otorgarles una interpretación sistemática, conforme lo ordena la regla del art. 22 del CC.
Así, es claro que para dar una debida solución a un caso de elusión potencial será indispensable interpretar la respectiva ley tributaria a fin de establecer debidamente los supuestos de aplicación del hecho gravado o imponiblevi fijado por la norma. Pero ello no es suficiente para resolver si hubo o no elusión, pues para dar aplicación a la NGA resultará igualmente indispensable el tener que determinar debidamente la naturaleza jurídica del acto o contrato y, más particularmente, determinar si concurren o no los presupuestos que la norma exige para que se configure una hipótesis de abuso o de simulación, para lo cual es indispensable realizar un análisis de Derecho Privadovii.
Mientras el análisis propio de Derecho Tributario será esencialmente variable caso a caso –en cuanto dependerá de la norma impositiva específica que potencialmente se ha eludido–, el análisis de Derecho Privado admite ser de carácter más general y abstracto. El presente trabajo se focalizará en este último aspecto. Hemos tenido en especial consideración los diversos aspectos civiles y procesales de la regulación de la NGA, todo ello a fin de intentar aportar en algo al debate que tendrá lugar en los tribunales de justicia llamados a declarar la existencia del abuso o simulación tributaria, a saber, los Tribunales Tributarios y Aduaneros, las Cortes de Apelaciones y la Corte Suprema.
Para efectos de mejor orden, hemos dividido nuestro análisis en los siguientes capítulos: (I) en el primer capítulo se desarrollarán ciertas consideraciones de la elusión previo a la Ley de Reforma Tributaria; (II) en el segundo capítulo se analizará las normas anti elusión en ciertas legislaciones extranjeras; (III) en el capítulo tercero nos referiremos a los aspectos centrales del proyecto y debate de la Norma Anti Elusión contenida en la Ley de Reforma Tributaria; (IV) en el cuarto capítulo se analizará la denominada disposición base de Norma General Anti Elusión; (V) en el capítulo quinto se analizará la nueva figura del abuso tributario; (VI) en el sexto capítulo se analizará la nueva figura de la simulación tributaria; (VII) en el capítulo séptimo se analizará las sanción especial al diseñador o planificador del abuso o simulación; (VIII) en el capítulo octavo nos referiremos a la naturaleza esencialmente subjetiva de la responsabilidad por contravención a la normativa anti elusión; (IX) en el noveno capítulo se desarrollarán los aspectos procesales de los juicios sobre abuso o simulación tributaria; (X) en el capítulo décimo nos centraremos en una serie de aspectos referidos a las consultas al SII sobre abuso y simulación; y (XI) en el último capítulo nos referiremos a ciertas cuestiones relativas a la aplicación temporal de las normas sobre abuso y simulación tributaria.
i Ley N° 20.780 sobre “Reforma Tributaria que modifica el Sistema de Tributación de la Renta e introduce diversos ajustes en el Sistema Tributario”. Fue promulgada el día 26 de septiembre de 2014 y publicada en el Diario Oficial el día 29 del mismo mes y año. Esta fue objeto de diversas modificaciones por medio de la Ley N° 20.899 que “Simplifica el Sistema de Tributación a la Renta y Perfecciona otras Disposiciones Legales Tributarias”, la cual fue promulgada el día 1 de febrero de 2016 y publicada en el Diario Oficial el día 8 del mismo mes y año.
ii Los otros tres de los cuatro grandes objetivos serían: (i) aumentar la carga tributaria para financiar, con ingresos permanentes, los gastos permanentes de una reforma educacional futura; (ii) avanzar en “equidad tributaria”, mejorando la distribución del ingreso; y (iii) concretar el principio conforme al cual “los que ganan más aportarán más”.
iii En lo que respecta a la normativa administrativa sobre la NGA, especialmente interesa en este trabajo la Circular N° 65 del SII de fecha 23 de julio de 2015, la cual “[i]mparte instrucciones acerca de las normas incorporadas