Это первая по времени возникновения доктрина, которая оформилась уже к середине 90-х гг. В то время перед налоговыми органами остро встала проблема: как противодействовать злоупотреблениям со стороны предприятий, которые начали массово заключать всевозможные фиктивные «материальные» (например, «поставка» несуществующего товара) и «нематериальные» «сделки» (работы по ремонту производственных зданий с покраской забора и заменой окон раз в квартал, маркетинговые и юридические услуги и проч.), проверить реальность которых зачастую было затруднительно (мнимые сделки). Также компании активно использовали целый ряд сделок, совершавшихся с целью прикрыть другие сделки, налоговые последствия которых были менее выгодны для налогоплательщика (притворные сделки). Например, заключение договора простого товарищества с целью прикрыть договор аренды, когда одна сторона договора под видом вклада в простое товарищество предоставляет помещение другой стороне, но фактически никакой совместной деятельности не ведется: второй «товарищ» использует помещение исключительно для целей собственного бизнеса. Еще пример: до недавнего времени на рынке купли-продажи недвижимости в целях занижения доходов от реализации, была распространена схема, при которой часть стоимости квартиры (причем не 1–2 %, а 30–50 %!) уплачивалась по договору страхования. Фактически договор страхования в данном случае – это притворная сделка, которая прикрывает сделку купли-продажи недвижимости.
В настоящее время на практике доктрина «существо над формой» реализуется через применение соответствующих налоговых последствий к ничтожным сделкам (мнимым и притворным).
Во-первых, мнимые и притворные сделки ничтожны в силу закона (ст. 170 ГК). Высший арбитражный суд в п. 7 постановления пленума № 53 от 12.10.2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды»[7] указал, что «если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».
Это в полной мере относится к налоговым последствиям признания сделки мнимой или притворной. В случае мнимой сделки соответствующие суммы исключаются из расходов по налогу на прибыль, доначисляется НДС (если НДС по сделке принимался к вычету). В случае притворной сделки налоги доначисляются исходя из существа прикрываемой сделки, которую стороны на самом деле имели в виду и фактически совершили (разумеется, если прикрываемая сделка сама является действительной, пусть и менее выгодной с точки зрения налогов).
Во-вторых, в п. 8 постановления