Пример. Аудитор проверяет предприятие в течение ряда лет. Из года в год статьи бухгалтерской отчетности предприятия (в том числе выручка, себестоимость, балансовая прибыль) меняются незначительно. В прошлом году аудитор тщательно проверил состав затрат, относимых на себестоимость продукции, в том числе расходы по списанию ГСМ на служебный автотранспорт, удельный вес которых в себестоимости прошлого года составил 7%. Аудитор определил удельный вес расходов на ГСМ в себестоимости проверяемого года и получил 6,5%. Поскольку в результате применения аналитической процедуры (сравнения удельных весов показателей) аудитор не обнаружил резких колебаний, то он предположил, что списание ГСМ существенных ошибок не содержит, и далее его можно не проверять. Тем самым были значительно сокращены объем работ и длительность проверки.
Применение аналитических процедур – отчасти творческая работа и трудно поддается формализации. Но некоторая сложность аналитических процедур окупается их эффективностью. Как отмечено в [10], результаты зарубежных исследований показывают, что с помощью аналитических процедур выявляется более трети всех выявленных ошибок.
Специальные процедуры – это способы получения аудиторских доказательств непосредственно от работников проверяемого экономического субъекта либо из внешних источников.
По содержанию специальные процедуры могут быть следующими:
• опрос;
• проверка соблюдения установленных на проверяемом предприятии правил;
• подтверждение;
• составление альтернативного баланса.
Опрос работников проверяемого субъекта (в том числе руководства) может проводиться в письменной или устной форме. Устные разъяснения работников федеральный стандарт № 5 «Аудиторские доказательства» рекомендует записывать в виде протокола или конспекта, в котором следует указывать данные аудитора, проводившего опрос, и данные лица, давшего разъяснение. При обращении аудитора к руководству за получением разъяснений следует ориентироваться на рекомендации федерального стандарта № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица».
Необходимо отметить, что процедура опроса может применяться с различными целями: с целью оценки надежности системы внутреннего контроля (оценки контрольного риска RK), с целью выявления областей учета с высоким риском появления ошибок и нарушений (RHT). Формы опроса при этом могут быть различными, например неформальная беседа с работником бухгалтерии за чашкой чая тоже может являться формой опроса. Причем зачастую результаты подобного общения бывают весьма эффективными: во время доверительной беседы аудитор может выяснить, какие вопросы учета и налогообложения беспокоят бухгалтера, в каких вопросах он чувствует себя неуверенно и т. д. Если же аудитор проводит плановый