Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften sieht das HGB keine spezielle Form vor. Es gibt auch keine gesetzlichen Gliederungsvorschriften. Die GuV kann in Staffelform analog zu § 275 HGB oder in Kontenform erstellt werden. Bei der Darstellung in Kontenform (siehe nachfolgendes Beispiel) werden die Aufwendungen auf der linken, die Erträge auf der rechten Seite entsprechend ihrer Kontendarstellung ausgewiesen. Der Gewinn wird auf der Soll- oder Aufwandsseite ausgewiesen, der Verlust auf der Haben- oder Ertragsseite. Die Vollständigkeit der Auflistung aller Erträge und Aufwendungen ist die einzige Bedingung für diese Form der GuV-Darstellung (§ 246 Abs. 1 HGB).
Beispiel eines GuV-Kontos
In diesem Beispiel erwirtschaftet der Einzelunternehmer einen Gewinn. Der Gewinn steht im Soll und wird in das Eigenkapitalkonto abgeschlossen.
Exkurs: Die GuV als Datenbasis für die Kosten- und Leistungsrechnung
Finanzbuchhaltung und KLR
Die Finanzbuchhaltung einerseits und die Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) andererseits sind sehr eng miteinander verbunden. Die Hauptquelle für die Kostenrechnung sind die in der Finanzbuchhaltung gebuchten Geschäftsvorfälle. In der Finanzbuchhaltung wird der Werteverzehr, unabhängig vom Zusammenhang zum Betriebszweck, nach gesetzlichen Regeln als Aufwand erfasst und bewertet. Dagegen berücksichtigt die Kostenrechnung bei der Ermittlung der Selbstkosten nur den betriebsbedingten, nach eigenen Regeln bewerteten Werteverzehr von Waren und Dienstleistungen als Kosten.
Dementsprechend wird nicht der gesamte in der GuV ausgewiesene Aufwand an die KLR übergeben, sondern nur der Zweckaufwand. Dies sind die Aufwendungen, die direkt für den Betriebszweck angefallen sind. Unberücksichtigt bleiben dagegen die neutralen Aufwendungen, die
• betriebsfremd (z. B. Spende),
• periodenfremd (z. B. Gewerbesteuernachzahlung) oder
• außerordentlich (z. B. nicht durch Versicherungen abgedeckte Sturmschäden) sind.
Der Zweckaufwand wird in der Kostenartenrechnung der KLR aus der GuV übernommen. Der Zweckaufwand, der dem Grunde und der Höhe nach unmittelbar in der Kostenartenrechnung berücksichtigt wird, heißt Grundkosten. Der Zweckaufwand, der zwar dem Grund, aber nicht der Höhe nach übernommen wird, wird als Anderskosten bezeichnet. Bei den Anderskosten werden die Wertansätze zum Zwecke einer betriebswirtschaftlich korrekten Kalkulation nach anderen als den gesetzlichen Regeln ermittelt. Neben den Anderskosten werden in der Kostenartenrechnung schließlich noch weitere Kosten berücksichtigt, die auch dem Grunde nach in der Finanzbuchhaltung nicht erfasst werden. Diese zusätzlichen Kosten für die Kalkulation heißen Zusatzkosten. Anders- und Zusatzkosten bilden zusammen die kalkulatorischen Kosten.
Bei den Anderskosten handelt es sich um die kalkulatorischen Abschreibungen, die kalkulatorischen Zinsen und das kalkulatorische Wagnis, bei den Zusatzkosten um den kalkulatorischen Unternehmerlohn und die kalkulatorische Miete.
Eine tiefergehende Begriffsklärung von Aufwand und den verschiedenen Kostenbegriffen findet sich im Teil Kosten- und Leistungsrechnung.
Der Zusammenhang soll in folgender Darstellung grafisch verdeutlicht werden.
2.5 Der Anhang
Anhang
Für Kapitalgesellschaften ist der Anhang ein verpflichtender Bestandteil des Jahresabschlusses (§ 264 Abs. 1 HGB). Eine seiner Hauptaufgaben liegt darin, die Bestandteile der Bilanz und GuV näher zu erläutern, um so ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes besseres Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln.
Es gibt keine Vorgaben, wie der Anhang gegliedert sein muss. Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit fordert jedoch, dass die Informationen des Anhangs klar strukturiert und vor allem im Zeitablauf in gleichbleibender Form dargestellt werden sollen.
Der Umfang des Anhangs hängt sehr stark von der Größenordnung der Kapitalgesellschaft ab. Generell müssen im Anhang alle die Angaben aufgenommen werden, die zu den einzelnen Posten der Bilanz oder der GuV vorgeschrieben sind oder die Posten betreffen, die durch Ausübung eines Ansatzwahlrechts nicht in die Bilanz oder in die GuV aufgenommen wurden (§ 284 Abs. 1 HGB).
Wesentliche Quelle vertiefender Informationen sind die Pflichtangaben zu den angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden der verschiedenen Posten der Bilanz und GuV. Auch Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden müssen angegeben und begründet sowie deren Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage beschrieben werden (§ 284 Abs. 1 und 3 HGB).
Anlagespiegel
Der Anlagespiegel soll den Ausweis in der Bilanz auf den Positionen des Anlagevermögens deutlich transparenter machen. Deswegen ist er ein Pflichtbestandteil des Anhangs (§ 284 Abs. 3 HGB). Der Anlagespiegel wird oft in drei Bereiche aufgeteilt: ein Bereich mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten, ein Bereich mit den Abschreibungen und ein Bereich mit den Buchwerten. Dabei werden für das Geschäftsjahr (GJ) diese Werte pro Anlagenklasse dargestellt.
Beispiel eines Anlagespiegels
Abgesehen von den vertiefenden Erläuterungen zu den quantitativen Daten der Bilanz und GuV werden aber auch qualitative Angaben zu verschiedenen Bereichen gemacht. Neben den wesentlichen und für das Verständnis der Bilanz- und GuV-Werte maßgeblichen Erläuterungen des § 284 HGB listet der § 285 HGB in den Nummern 1 bis 34 weitere sonstige Pflichtangaben auf. Bei Unternehmen, die zu den kleinen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften gehören, entfällt jedoch ein Großteil dieser Pflichtangaben zur Erleichterung (§ 288 HGB).
2.6 Der Lagebericht
Lagebericht
Große und mittelgroße Kapitalgesellschaften erstellen nach § 264 Abs. 1 HGB zusätzlich zu Bilanz, GuV und Anhang einen Lagebericht. Der Lagebericht gehört nicht zum eigentlich Jahresabschluss, er ergänzt diesen aber durch zusätzliche Informationen (erweiterter Jahresabschluss). Der Lagebericht soll nach § 289 HGB zusätzlich zum einen über die Entwicklung im abgelaufenen Geschäftsjahr berichten, zum anderen aber auch über wesentliche Vorgänge informieren, die nach dem Ende des Geschäftsjahres eingetreten sind.
Pflicht- und Sollangaben
Die Pflichtangaben sind in § 289 Abs. 1 und Abs. 3 HGB enthalten:
• Darstellung des Geschäftsverlaufs und der Lage der Kapitalgesellschaft
• voraussichtliche Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken
• Informationen über Auftragslage
• Darstellung der Vermögenslage
• Darstellung der Finanzlage
• Darstellung der Ertragslage
• Informationen über die wirtschaftlichen Verhältnisse
• Darstellung der Branchenentwicklung
• Beschreibung der bestandsgefährdenden Risiken.
Die Sollangaben sind in § 289 Abs. 2 HGB enthalten:
• Vorgänge besonderer Bedeutung nach Schluss des Geschäftsjahres