Важный момент определения – слова «подлежит налогообложению» (liable to tax) в договаривающемся государстве. Эти слова стоит понимать в соответствии с обычным значением, т. е. лицо должно быть субъектом налогообложения по налогу на прибыль по законам данной юрисдикции. Тем не менее возникает вопрос: должно ли такое лицо фактически уплачивать налог, чтобы признаваться резидентом? Текст МК ОЭСР и Комментарий к ней не дают четкого ответа на этот вопрос. По логике, если налог не уплачивается временно из-за убытков отчетного года или прошлых лет, то лицо, на наш взгляд, должно признаваться подлежащим налогообложению. Менее понятна ситуация с лицами, которые освобождены от налога на доходы в отношении части своего дохода в силу одной из норм национального законодательства, – здесь опять же возможны разные варианты. Так, дивиденды и прирост капитала во многих странах освобождены от налога на основании правил освобождения от налога дохода от долей участия. Но это не означает, что лица, получающие дивиденды и прирост капитала, не являются резидентами. Труднее всего с лицами, освобожденными от налога в силу особого статуса (благотворительные организации, пенсионные фонды и т. д.). К сожалению, подходы различных государств в этой части не отличаются единообразием, поэтому Комментарий к МК ОЭСР предлагает государствам специально оговаривать такие ситуации в двусторонних соглашениях[282].
Товарищества и прочие транспарентные компании, такие как американские LLC, вряд ли подлежат налогообложению на основании ст. 4 МК ОЭСР. Проблема также возникает в отношении корпоративных групп, которые применяют режим налоговой консолидации: каждая входящая в группу компания, строго говоря, не является самостоятельным налогоплательщиком и в узком смысле не подлежит налогообложению как отдельное лицо.
Распределительные правила налоговых соглашений, включая правила статей о налоговом резидентстве, были созданы для разрешения конфликта «резидентство – резидентство». Р. С. Марта называл его столкновением двух персональных налоговых юрисдикций, или не ограниченных налоговых обязанностей[283]. Данный конфликт возникает, когда два или более государства считают лицо своим резидентом, распространяя на него персональную налоговую привязку по национальному налоговому праву. В результате лицо становится налогообязанным в обоих государствах в отношении своего общемирового дохода. Нормы статей налоговых соглашений о налоговом резидентстве призваны устранить и разрешить такие конфликты.
Мы видим двойственность определений резидентства: одно дается по национальному праву государств для установления налоговой привязки лица, другое – в ст. 4 МК ОЭСР и МК ООН и заключенных на их основе налоговых соглашениях для разрешения конфликта двойного резидентства. При этом неизбежно возникает вопрос о фундаментальном различии между определением резидента ст. 4 МК ОЭСР и определениями