Принцип гражданства как персональной налоговой привязки – классическая иллюстрация осуществления экстерриториальной юрисдикции. Это может привести не только к двойному налогообложению (конфликт «гражданство – резидентство»), физического лица, но и к вынужденному выходу из гражданства государства по налоговым мотивам. Соответственно, разрешение такого конфликта возможно только на основании международного налогового соглашения.
Что касается принципа резидентства как налоговой привязки, то он гораздо больше признан во всем мире и повсеместно распространен среди индустриально развитых стран. Резидентство в национальных законах определяется по-разному, но в большинстве случаев предполагает для физических лиц более или менее постоянное проживание на территории страны. Резидентство рассматривается в качестве обоснованного критерия налогообложения на территории страны иностранных граждан (resident aliens), постоянно проживающих на ее территории, причем в отношении дохода, полученного и в пределах страны проживания, и из источников за ее пределами.
Еще в 1923 году в известном докладе Лиги Наций[156], принцип источника был отвергнут в качестве основополагающего принципа международного налогообложения (доклад был подготовлен четырьмя всемирно известными на тот момент профессорами в области публичных финансов для изучения международного двойного налогообложения с научной точки зрения), и данная точка зрения считается превалирующей и в настоящее время[157]. Таким образом, в исторической перспективе приоритет был отдан принципу налогового резидентства (иногда его еще называют принципом «домициля»). Вот что сказано на эту тему в докладе Лиги Наций 1923 г.: «…третий возможный принцип – это принцип домициля, или резидентства. Это более защищаемый подход, который также имеет много аргументов в свою пользу. Очевидно, что он отходит в сторону от идеи простой политической привязки и более отражает экономическую обязанность. Те, кто постоянно либо преимущественно являются резидентами в каком-то месте, несомненно, должны участвовать в финансировании затрат. Но и этот принцип не является полностью удовлетворительным. Так, во-первых, значительная часть собственности в городе может принадлежать не местным жителям: если правительство зависело бы только от постоянных жителей, то это было бы недостаточно для финансирования его расходов, даже для защиты собственности. Во-вторых, значительная часть доходов местного населения может происходить из внешних источников, как в случае с бизнесом на территории другого государства: в этом случае местное правительство получало бы выгоду за счет своего соседа»[158].
Как и в случае с принципом гражданства, налогообложение на основе резидентства экстерриториально, поскольку государство распространяет