Таким образом, если в бухгалтерском учете стоимость объектов гражданских прав, вносимых в качестве вклада в складочный капитал партнерства, может изменяться в большую или меньшую сторону по сравнению с их стоимостью на балансе участников, то в налоговом учете это не допускается: здесь стоимость передаваемого актива дублируется. Иными словами, стоимость актива на момент передачи должна быть одинаковой как в налоговом учете партнерства, так и у участника, передавшего этот актив. Изменения в стоимости такого актива возможны только в том случае, если у передающей стороны возникают расходы при осуществлении вклада в складочный капитал партнерства. Для целей налогообложения стоимость актива может быть увеличена на сумму таких расходов, но только при условии, что они были определены в качестве вклада в складочный капитал (абз. 3 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).
Следовательно, разницы в стоимости активов, переданных партнерству на формирование его складочного капитала, учитываемые на счете 91 в бухгалтерском учете, в налоговом учете не формируются. Это приводит к возникновению постоянной разницы и, как следствие, постоянного налогового актива либо постоянного налогового обязательства (п. 4 и 7 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»[9]).
Согласно абз. 4 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, если участниками партнерства являются не только российские организации, но также физические лица и иностранные организации, остаточная стоимость объектов при внесении вклада в складочный капитал определяется по сумме документально подтвержденных расходов на приобретение имущества и имущественных прав. Совокупная величина данных расходов уменьшается на сумму амортизации либо износа[10]. При этом оценка, по которой объект вносится в складочный капитал, не может быть выше его рыночной стоимости, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством государства налогового резидентства, осуществляющего вклад лица.
Таким образом, в случае участия в складочном капитале партнерства физических лиц и иностранных организаций формирование величины складочного капитала в налоговом учете партнерства может быть затруднено ввиду необходимости определения рыночной стоимости вносимого имущества и /или имущественных прав.
Более того, данная ситуация может быть осложнена, если в стране, налоговым резидентом которой является иностранный учредитель, не окажется института независимых оценщиков. В такой ситуации необходимо использовать услуги независимого оценщика, действующего в соответствии с законодательством страны производителя оборудования либо имеющего международный сертификат оценщика и осуществляющего оценку имущества в соответствии с Международными стандартами оценки.