В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ у участника-организации при продаже доли в складочном капитале партнерства возникает доход (выручка) от реализации. Согласно подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, этот доход участник имеет право уменьшить, во-первых, на цену приобретения доли и, во-вторых, на сумму расходов, связанных с ее приобретением и реализацией. Цена приобретения доли – это либо сумма, которую заплатил участник при учреждении партнерства и формировании его складочного капитала, либо сумма, которую он заплатил при вхождении в состав участников уже созданного партнерства. Разница между выручкой от реализации доли и ценой приобретения, а также расходами на ее приобретение и реализацию образует налоговую базу участника по налогу на прибыль.
Следует отметить, что к налоговой базе, которая определяется при реализации долей в капитале российских организаций, может применяться нулевая ставка налога на прибыль – данное положение установлено в п. 4.1 ст. 284 НК РФ. Однако для получения права использовать эту льготу необходимо, чтобы на дату продажи долей участия они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет (п. 1 ст. 284.2 НК РФ). Таким образом, организации, ставшие участниками хозяйственных партнерств в 2012 г., смогут использовать эту льготу не ранее 2017 г.
Вместе с тем использование данной возможности формально ограничено тем, что в п. 4.1 ст. 284 и п. 1 ст. 284.2 НК РФ речь идет о реализации долей участия в уставном, но не в складочном капитале. При буквальном применении указанных норм возникает риск доначисления налога на прибыль участникам, реализующим свою долю в складочном капитале хозяйственных партнерств. В результате привлекательность бизнеса в данной организационно-правовой форме может снижаться, поскольку при прочих равных условиях налогообложение доходов участников акционерных обществ в аналогичной ситуации становится более льготным.
Если участник партнерства при продаже доли в складочном капитале получает убыток, он имеет право учесть его при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании п. 2 ст. 268 НК РФ.
Когда участником, реализующим свою долю в складочном капитале партнерства, является физическое лицо, а не организация, у него возникает обязанность по уплате налога на доходы физических лиц. В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации долей участия в капитале, и на основании п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Вместе с тем эти доходы налогоплательщик имеет право уменьшить на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением доходов от продажи доли участия в капитале (абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ)[35]. При этом сумма расходов, на которую